Реформа бухгалтерского учета - что делать?

Автор :  Александр Поляков

В данной статье, в режиме «вопрос-ответ», мы обсудим некоторые соображения, имеющие отношение к перманентно осуществляемой реформе бухгалтерского учета, а точнее - поговорим о том месте, которое занимают (а точнее - не занимают) в ней вопросы, связанные с автоматизированной формой бухгалтерского учета (АФУ).

Вопрос: Раньше записывали корреспонденции счетов бухгалтерского учета в бумажных регистрах, теперь записываем их в компьютере. Разве это настолько принципиально, что нужно новую форму учета придумывать?

Может быть, и не надо было бы ничего выдумывать, но практика компьютерного бухгалтерского учета говорит об обратном. С серьезными методологическими проблемами бухгалтерского учета сталкиваются почти все специалисты, занимающиеся разработкой современных автоматизированных систем учета, просто им не всегда хватает времени объективно проанализировать ситуацию и найти истинные причины этих проблем.

По роду своей деятельности автор имеет возможность обобщать многочисленные сложные ситуации, с которыми приходится сталкиваться при разработке автоматизированных систем учета. В какой-то момент стало совершенно очевидным, что  большинство возникающих проблем имеют одну и ту же системную причину – книжная форма учета ориентируется на «бумажный» способ мышления бухгалтера. В то же время, возможности современных компьютерных технологий по хранению и обработке первичных учетных данных находятся на таком уровне, когда требуются качественные изменения подходов к методологии учета, необходим переход на новую форму учета, адекватную современному уровню развития информационных технологий. Это тот случай, когда можно смело сослаться на второй закон диалектики, в соответствии с которым количество переходит в качество.

Собственно, по-настоящему говорить о том, что одна форма бухгалтерского учета отличается от другой формы бухгалтерского учета можно только тогда, когда в основе этих форм заложены принципиально различные возможности (технологии) по хранению и обработке первичных учетных данных. «Бумажная» форма учета предполагает наличие неразрывной связи между первичными учетными данными и содержащими их бумажными носителями, на которых эти данные группируются строго определенным образом. Это значит, что при выборе методов обработки первичных учетных данных необходимо учитывать особенности их «бумажного» хранения и группировки. Для того, чтобы оперативно получить бухгалтерскую отчетность в такой системе учета, необходимо уже в момент внесения первичных учетных данных в систему учета разделять их по соответствующим таблицам - группировать в разных бумажных регистрах. Если этого не сделать, то получение бухгалтерских отчетов потребует огромных трудозатрат, связанных с выборкой из бумажных регистров первичных бухгалтерских данных в необходимых разрезах.

Когда же для ведения бухгалтерского учета повсеместно стали применять компьютеры, появились принципиально другие возможности по хранению и обработке первичных учетных данных. На первый план теперь выдвигаются методы построения и использования математических (компьютерных) моделей, позволяющих эффективно моделировать хозяйственную деятельность предприятий. Странно было бы этого не замечать. Если «копнуть» глубже, то легко увидеть, что сейчас наступил период междисциплинарности (и даже трансдисциплинарности), когда идет активное взаимное проникновение результатов исследований из одних наук в другие. Установленные ранее жеские границы отдельных дисциплин размываются, отдельные понятия, методы и даже целые теории используются там, где раньше о них даже не слышали. Чем в этом смысле отличается теория бухгалтерского учета?   

Вопрос: Можно ли сказать, что автоматизированная форма учета так уж сильно отличается от книжной формы учета? Неужели между этими формами учета нет ничего общего?

Представим ситуацию, когда при разработке автоматизированной системы учета разработчики настолько профессионально подошли к своей работе, что, перед тем как приступать к кодированию, они не только разработали рабочий план счетов учета и определили все корреспонденции счетов, но и полностью определили правила ведения глубокого аналитического учета. Например, для учета объектов основных средств в автоматизированной системе учета может быть использовано более сотни аналитических признаков, таких как срок полезного использования, способ начисления амортизации и т.д. Среди этих признаков есть признаки, определяющие режим функционирования объекта основных средств,  показывающие, что объект находится на консервации или на реконструкции, в стадии текущего или капитального ремонта и т.п. 

К бухгалтеру поступили первичные учетные документы, из которых следует, что в текущем месяце был произведен текущий ремонт объекта основных средств. Автоматизированная же система учета показывает, что по данным аналитического учета этот объект основных средств уже находится в стадии капитального ремонта. Какой должна быть реакция автоматизированной системы учета? Она должна «промолчать» или предпринять какие-то действия? Заметим, что подавляющее число бухгалтеров просто введут данные о стоимости текущего ремонта в автоматизированную систему учета, не задумываясь о правомерности этой хозяйственной операции, лишь бы первичный учетный документ был составлен правильно. 

Если правила ведения аналитического учета были определены для всех возможных ситуаций, то система может заблокировать ввод данных или сообщить о попытке ввода некорректных данных бухгалтеру или администратору. В конце концов, система может поднять тревогу, предположив, что производится попытка нанесения материального ущерба предприятию, т.к. одновременное проведение текущего и капитального ремонта одного и того же объекта основных средств является несколько странной хозяйственной операцией. Все эти действия автоматизированной системы должны быть заранее предусмотрены разработчиком и зафиксированы в техническом задании. И вот мы подошли к главному вопросу. В каком виде разработчик системы может представить подобные ситуации в техническом задании? 

Ясно, что механизм корреспонденции счетов бухгалтерского учета здесь не совсем подходит (точнее, этого явно недостаточно), а какого-либо другого общепринятого механизма отражения информации об объектах глубокого аналитического учета книжной формой учета не предусмотрено. Зато такой механизм уже давно и весьма успешно работает в области создания программных продуктов и называется объектно-ориентированным проектированием, с некоторыми положениями которого можно ознакомиться в книге: Гради Буч «Объектно-ориентированный анализ и проектирование с примерами приложений на С++», Бином, 1998 год. 

Теперь ответим на заданный вопрос - автоматизированная форма учета на основе объектного подхода (АФУ ООП) является логическим развитием книжной формы учета в эпоху глобальной автоматизации. 

Вопрос: А как же тогда относиться к реформе бухгалтерского учета, которая происходит в последние годы? Как быть с использованием международных стандартов финансовой отчетности? Разве это не шаг вперед? Кроме того, бухгалтерский учет должен быть консервативным, иначе ему нельзя будет доверять! 

Согласен, только с одной оговоркой –  консерватизм в учете должен быть разумным. Следует заметить, что многие специалисты в области учета подразумевают под консерватизмом нечто такое, что в их понимании сводится к простой и непоколебимой приверженности ко всему устаревшему, отжившему. Подобный подход к учету можно сравнить с винной коллекцией, в которой столетиями хранятся бутылки с великолепными сортами вин. Все бутылки покрыты толстым слоем пыли, некоторые уже покрыты плесенью. Коллекция бережно передается от одного владельца другому. Все выглядит очень солидно, пристойно, только вкус хранящегося в этих бутылках вина недоступен не только широкому кругу его ценителей, но и самому коллекционеру. 

Переходя в область бухгалтерского учета невозможно не заметить, что приоритет формального подхода к бухгалтерскому учету в ущерб его реальному содержанию наблюдается в настоящее время очень четко. По поводу процедуры реформирования бухгалтерского учета можно сказать следующее. Реформа бухгалтерского учета, я имею в виду не перманентно протекающий процесс, а результат – это очень хорошо, но только в том случае, если подходить к этому вопросу системно, разумно и адекватно реалиям времени. А реалии времени таковы, что шагу нельзя ступить без автоматизированных систем. Нынешние же реформы бухгалтерского учета пытаются заменить один вид бумажного учета на другой вид бумажного учета. Кстати, такой же подход используется и в области налогового законодательства. 

Есть такая детская игра. Дети встают лицом друг к другу и берутся за руки. Затем, начинают медленно двигаться по кругу, а один из детей приговаривает: «Круг за кругом мы идем, мы идем. Круг за кругом мы идем, мы идем. Круг за кругом мы идем. СТОП!». При слове «СТОП» все должны замереть так, чтобы не дрогнул ни один мускул. Для того, чтобы дети не потеряли интерес к игре, родители периодически предлагают им включить в свой круг разные любимые игрушки. 

С реформой бухгалтерского учета происходит примерно такая же ситуация – мы можем наблюдать игру в реформу бухгалтерского учета с названием «Ходьба по кругу». Идет время, меняется состав игроков, новые игроки включают в круг свои любимые игрушки, периодически звучит команда «СТОП», по которой все замирают. Однако, через некоторое время все продолжается дальше, т.к. никто не хочет становиться взрослым. Действительно, ведь тогда придется создавать новую игру, а это не так-то просто сделать. 

Теперь о международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Глупо спорить с тем, что в них написаны правильные вещи. Но возникает вполне закономерный вопрос – а для чего, точнее, для кого, они написаны? Я имею в виду практическую плоскость их применения. Как можно их использовать в автоматизированных системах учета, если огромная роль при их применении отводится экспертному мнению специалистов, составляющих финансовую отчетность. На первый взгляд, подход хороший, предполагает подготовку в массовом порядке высококлассных экспертов в области учета. Но это только на первый взгляд. На практике же получается немного по-другому. Здесь необходимо напомнить одну очень простую вещь. МСФО формулируют общие требования к составу и содержанию показателей отчетности, но практически не содержат описания конкретных механизмов получения этих показателей, т.е. вопросы технологии бухгалтерского учета, а тем более – технологии автоматизированного бухгалтерского учета, оказались за бортом этих стандартов. Как известно, отчетность представляет собой верхушку айсберга, образованного  из массива первичных учетных данных. МСФО дают представление о том, как должна выглядеть верхушка айсберга, все же остальное скрыто под водой. 

Ту же ситуацию мы наблюдаем и в практическом учете по правилам МСФО. Вместо целостной системы учета по правилам МСФО с набором строгих и прозрачных правил функционирования, на практике получается некий гибрид, слепленный частично из данных национального бухгалтерского учета, частично из данных управленческого и налогового учета, прошедший финишную обработку «профессионалами» в области МСФО и практически не поддающийся аудиту, если говорить совсем откровенно. 

Теперь поговорим немного о системном подходе к организации бухгалтерского учета и, для начала, обратимся к общей теории систем. 

Система – представляет собой особую организацию элементов, объединенных в единое целое для решения конкретных задач. При построении любой системы учета, в качестве одного из важнейших ее элементов выступает пользователь, являющийся ключевым элементом системы учета и оказывающий влияние на всю систему учета. Степень этого влияния может быть различной и зависит от принципов, на которых эта система учета построена. 

Для систем учета, построенных на принципах книжной формы учета, когда основными элементами системы учета являются бухгалтер и стопка бумажных листов с начерченными на них таблицами разных форм, бухгалтер – это гений дебета и кредита, кудесник отчетных форм. Если перефразировать известное выражение «государство – это я», приписываемое Людовику XIV, то в данном случае можно утверждать, что «бухгалтерский учет – это бухгалтер». В такой системе учета все обслуживающие процессы выстраиваются вокруг личности бухгалтера. Налажена целая индустрия по выпуску и распространению однотипной книжной продукции, подчас различающейся только картинками на обложках книг или фамилиями авторов. В любое время суток бухгалтера готовы услужливо принять в свои объятия специалисты по организации различных бухгалтерских семинаров, на которых, в перерывах между завтраком, кофе-брейками, обедом и ужином, можно послушать устный пересказ все тех же книг. 

В системах учета, построенных на основе автоматизированной формы учета, роль бухгалтера гораздо скромнее. Здесь уже элементами системы учета выступают, с одной стороны, автоматизированная система учета, с другой стороны, бухгалтер, которого теперь можно смело называть пользователем автоматизированной системы учета. В такой системе взаимоотношения этих двух элементов строятся уже совсем на других принципах. Теперь должно присутствовать, как минимум, взаимное уважение элементов системы друг к другу. Правда, уважение это не совсем добровольное, т.к. основано на понимании того, что для успешного выполнения учетных задач, пользователь и автоматизированная система учета просто вынуждены учитывать особенности друг друга. Не следует также забывать и о том, что в состав элементов системы учета теперь включены и другие специалисты – проектировщики,  кодировщики, специалисты в области моделирования финансово-хозяйственной деятельности и т.п. Состав ключевых элементов системы учета расширяется, что неизбежно сказывается и на деятельности обслуживающей сферы. Выпускаемые книги должны быть теперь полезны не только бухгалтеру, но и остальным специалистам, участвующим в создании автоматизированной системы учета. На семинарах теперь должны обсуждаться вопросы, связанные с проблемами практического моделирования финансово-хозяйственной деятельности предприятий, например – особенности объектов учета, операций с объектами учета, алгоритмов расчета и т.п. Если же такой сложный объект системы учета, как пользователь системы, будет вести себя слишком независимо, т.е. как при книжной форме учета, тем самым внося в систему учета огромное количество свойств и связей, далеко не всегда предусмотренных при создании системы, это может привести даже к разрушению всей системы учета. 

По мнению автора, когда говорят, что в системе учета часто применяется экспертное мнение пользователя, это означает, что система учета неустойчива и в любой момент может просто разрушиться, т.к. от эксперта могут исходить такие действия, на которые система учета просто не рассчитана. Причина такой ситуации проста. МСФО написаны для бухгалтеров, ведущих учет на основе книжной формы учета. В основу этих стандартов заложена бумажная идеология учета, которая подразумевает очень большую свободу действий бухгалтера по проведению корректирующих воздействий, как в учете, так и в уже сформированной отчетности. При работе в серьезной автоматизированной системе учета подобная ситуация просто недопустима, даже если авторы или популяризаторы этих стандартов сто раз будут утверждать обратное. Подобный подход к изложению материала в МСФО вполне позволяет студентам изучать их для сдачи экзаменов, бухгалтер может их изучать с целью самообразования, можно их очень долго обсуждать на семинарах. Одного нельзя с ними сделать – их практически невозможно автоматизировать. Здесь имеются в виду не отдельные положения стандартов, а вся совокупность стандартов как целостная система. 

Вопрос: Каким же образом Вы предлагаете излагать материал в стандартах бухгалтерского учета в случае применения автоматизированной формы учета? Чем «новые» стандарты должны отличаться от действующих в настоящее время? 

Сейчас уже совершенно недостаточно, чтобы МСФО, а также и национальные стандарты учета или отчетности, были написаны исключительно «для людей». Время настоятельно требует, чтобы материал стандартов был понятен не только учетным специалистам, но и компьютерам, иначе стандарты перестают быть прямым руководством к действию и превращаются в беллетристику. Действительно, бухгалтерский учет работает с числами - постоянно что-то нужно вычислять, но в текстах существующих стандартов практически отсутствуют какие-либо строгие алгоритмы получения результатов вычислений, даже простые (точнее - примитивные) формулы очень редко встречаются. Разве это можно считать нормальным? 

Конечно, совсем не обязательно переписывать стандарты заново. Например, к каждому стандарту можно разработать методические рекомендации по применению его положений в автоматизированных системах учета. В этих документах можно было бы обозначить рассмотренные в стандарте объекты учета, определить для каждого объекта учета минимально необходимый состав его свойств и задать правила выполнения операций с объектами учета, привести алгоритмы расчета всех необходимых для этого показателей.   

В сфере информационных технологий в настоящее время для формального описания концептуальных моделей различных предметных областей широко применятся онтологии. По-существу, данные методические материалы (вместе с самими стандартами) должны представлять собой онтологии предметных областей или прикладные онтологии.   

Такой подход к стандартизации учета определил бы четкие ориентиры для всех разработчиков автоматизированных систем учета, что позволило бы создать общепризнанную систему точек соприкосновения между собой автоматизированных систем учета различных производителей. 

Отсутствие в настоящее время подобного рода методических материалов приводит к возникновению различных «авторских методологий учета» - методология 1С, методология SAP и т.п. Учитывая занимаемые соответствующими программными продуктами сегменты рынка, у многих пользователей возникают устойчивые предсталения о том, что методологии бухгалтерского учета также бывают «дорогими», «средними» и «дешевыми». Ассоциирование какой-либо методологии учета с конкретным программным продуктом - это яркое (и можно сказать - уродливое) проявление того, что методологические стандарты «зависли» между прошлым и настоящим, не говоря уже о будущем. Явно требуется перезагрузка.