Расчет «налоговых» разниц на Графе затрат

 

Автор:  Александр Поляков

 

 

В статье, на примере модели небольшого предприятия, подробно рассмотрен механизм возникновения разниц между расходами (доходами) в бухгалтерском учете и в налоговом учете в части налога на прибыль. Для понимания материала статьи не требуется глубоких знаний по теории Графов затрат, материал статьи содержит большое число рисунков и комментариев, из которых любой заинтересованный читатель легко поймет суть рассматриваемых вопросов. Для желающих более глубоко изучить данную проблему - в статье приведены все необходимые расчеты, а также представлены связанные таблицы для расчета себестоимости с помощью решения систем линейных алгебраических уравнений (СЛАУ). 


 

В нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, например - в российском ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», в качестве примера возникновения отложенного налогового обязательства (ОНО), рассматривается следующая ситуация:

  • организация приняла к бухгалтерскому учету (БУ) и налоговому учету (НУ) объект основных средств с первоначальной стоимостью X и со сроком полезного использования Z лет
  • в бухгалтерском учете организация осуществляет начисление амортизации линейным способом
  • в налоговом учете организация осуществляет начисление амортизации нелинейным методом 
  • сумма начисленной амортизации за рассматриваемый период в БУ составила:  X1
  • сумма начисленной амортизации за рассматриваемый период в НУ составила:  X2 
  • X1 < X2 - сумма начисленной амортизации в БУ меньше, чем в НУ

Далее предлагается считать, что:

  • d1,2=X1-X2 - представляет собой налогооблагаемую временную разницу (НВР)
  • ОНО=d1,2×Rate - представляет собой отложенное налоговое обязательство

где:

      Rate - ставка налога на прибыль

 

Если исходить из подобных примеров, то у читателя может сложиться впечатление, что расчет временных (и постоянных) разниц не должен вызывать у учетных специалистов никаких затруднений, т.к. вся процедура расчета сводится, по-существу, к набору простых арифметических операций. Несколько строчек расчетов - и проблема с разницами решена. Однако, существующая на данный момент практика учета разниц позволяет сделать вывод о том, что все не так просто, как кажется на первый взгляд. В данной статье мы попробуем получить ответ на вопрос - всегда ли можно руководствоваться подобными «простыми» примерами при идентификации разниц, возникающих между оценкой расходов в бухгалтерском и в налоговом учетах? А также попробуем разобраться с тем, какой же экономический смысл заложен в использовании разниц? 


 

Модель предприятия в бухгалтерском учете и в налоговом учете

Внимание! Формулируем главный вопрос

Решение СЛАУ. Определяем себестоимость в БУ и в НУ

Определяем значения «разниц» между БУ и НУ

Разница между расходами в БУ и в НУ для первого вида деятельности

Разница между расходами в БУ и в НУ для второго вида деятельности

Разница между расходами в БУ и в НУ для третьего вида деятельности

Разница между стоимостями долгосрочного актива в БУ и в НУ

Разницы между стоимостями остальных потоков затрат в БУ и в НУ

Обсуждение полученных результатов

 


 

Модель предприятия в бухгалтерском учете и в налоговом учете  (наверх)

 

Ответ на поставленный вопрос попытаемся найти в процессе рассмотрения небольшого, но очень показательного примера. Предположим, что хозяйственную деятельность предприятия Dandelion Ltd. в рассматриваемом периоде можно представить с помощью модели в виде многослойного Графа затрат, включающего:

  • Граф затрат GAC(8) – «затратная» модель предприятия в БУ
  • Граф налоговых затрат GTA(8) – «затратная» модель предприятия в НУ

Автор надеется на то, что даже те читатели, которые имеют слабое представление (или совсем не имеют представления) о теории Графов затрат, легко поймут из приведенных ниже рисунков и комментариев - о чем идет речь в данной статье. Напомним также, что наличие двух моделей (графов) предприятия Dandelion Ltd. говорит о том, что на предприятии «параллельно» ведутся два вида учета - бухгалтерский учет и налоговый учет в части налога на прибыль.

 

Расчет налоговых разниц на Графе затрат

 

Обе модели (графа) предприятия построены на основании записей в журнале хозяйственных операций за рассматриваемый период:

 

Журнал хозяйственных операций Графа затрат

 

Центр затрат CC1 используется для моделирования деятельности транспортного цеха предприятия. Транспортные услуги на его выходе измеряются в машино-часах (маш/час). В рассматриваемом периоде транспортный цех оказал транспортные услуги в следующих объемах:

  • k1,2=2 маш/час - для цеха основного производства
  • k1,3=2 маш/час - для ремонтного цеха
  • k1,4=2 маш/час - для санатория предприятия
  • k1,8=2 маш/час - для строительства здания цеха основного производства

Центр затрат CC2 используется для моделирования деятельности цеха основного производства предприятия, производящего продукцию, измеряемую в штуках (шт). Себестоимость проданной продукции формируется на входе финишного центра затрат CC5. В рассматриваемом периоде основной цех произвел следующие объемы продукции:

  • k2,4=4 шт - для санатория предприятия
  • k2,5=6 шт - для продажи

Центр затрат CC3 используется для моделирования деятельности ремонтного цеха предприятия. Ремонтные работы на его выходе измеряются в часах (час). Себестоимость проданных ремонтных работ формируется на входе финишного центра затрат CC7. В рассматриваемом периоде ремонтный цех выполнил следующие объемы работ:

  • k3,4=1 час - для санатория предприятия
  • k3,7=7 час - для продажи

Центр затрат CC4 используется для моделирования деятельности санатория, принадлежащего предприятию. Единицей калькуляции, в которой измеряются услуги санатория, является один день проживания одного человека в санатории (чел/день). Себестоимость проданных услуг санатория формируется на входе финишного центра затрат CC6. В рассматриваемом периоде санаторий оказал услуги в следующих объемах:

  • k4,3=3 чел/день - проживание ремонтной бригады (включается в себестоимость ремонтных работ)
  • k4,6=1 чел/день - для продажи

Центр затрат CC8 используется для накопления стоимостей потоков затрат в БУ и потоков налоговых затрат в НУ, связанных с формированием первоначальной стоимости строящегося здания цеха основного производства. По окончании строительства здание цеха должно войти в состав объектов основных средств предприятия.


 

В нашем примере для простоты предполагается, что в бухгалтерском и налоговом учетах используются одинаковые объекты учета (у нас - центры затрат), различаются только стоимости потоков затрат. С точки зрения теории Графов затрат можно сказать, что оба графа имеют одинаковый топологический каркас, что упрощает ситуацию. В этом случае нет необходимости устанавливать сложные правила соответствия центров затрат и дуг из разных слоев учета, т.к. они связаны однозначными соответствиями - каждому центру затрат и каждой дуге из слоя БУ мы всегда найдем соответствующие им центр затрат и дугу из слоя НУ. Проще говоря, у нас в БУ и в НУ одинаковые объекты учета, которые обмениваются между собой затратами и налоговыми затратами. В реальной модели предприятия такая ситуация встречается далеко не всегда, т.к. либо в БУ есть объекты учета, которых нет в НУ, либо - наоборот, в БУ нет объекта учета, а в НУ есть.

 

Расчет налоговых разниц на Графе затрат


 

В рассматриваемом периоде предприятие осуществляет три вида деятельности (три процесса):

  • Process(CC5) - первый вид деятельности связан с производством и продажей продукции основного производства. Прибыль от продажи продукции, полученная в рамках данного вида деятельности, облагается налогом на прибыль
  • Process(CC6) - второй вид деятельности связан с продажей услуг санатория. В рамках данного вида деятельности прибыль от продажи услуг санатория облагается налогом на прибыль, но есть особенности формирования налоговой базы - что предполагает обособленный учет налоговых затрат (расходов) и доходов в рамках данного вида деятельности. В частности, количество и стоимость налоговых затрат для данного вида деятельности могут нормироваться. Это приводит к тому, что сумма налоговых доходов может быть уменьшена не на всю сумму фактических налоговых расходов, а только в пределах установленных налоговым законодательством норм
  • Process(CC7) - третий вид деятельности связан с продажей ремонтных работ. В рамках данного вида деятельности прибыль от продажи ремонтных работ не облагается налогом на прибыль, т.к. для данного вида деятельности действует другой налоговый режим - доход от данного вида деятельности облагается налогом на доход. Это означает, что соответствующие данному виду деятельности суммы налоговых доходов и налоговых расходов не признаются для целей налогообложения в части налога на прибыль

Таким образом, в рассматриваемом периоде на предприятии Dandelion Ltd. действуют два налоговых режима - прибыль от первого и второго вида деятельности облагается налогом на прибыль, прибыль от третьего вида деятельности не облагается налогом на прибыль, т.к. обложению налогом подлежит доход от этого вида деятельности (например, в налоговом законодательстве РФ может применяться ЕНВД - единый налог на вмененный доход). Здесь необходимо подчеркнуть, что оба налоговых режима действуют для видов деятельности предприятия, а не для его отдельных цехов или подразделений, как это иногда трактуется бухгалтерами на практике. В теории Графов затрат потоки затрат отдельных видов деятельности предприятия моделируются с помощью процессов

 

Предприятие Dandelion Ltd. получило в рассматриваемом периоде следующие доходы:

  • Revenue5=$2,00 - от продажи продукции в рамках вида деятельности Process(CC5)
  • Revenue6=$1,50 - от продажи услуг санатория в рамках вида деятельности Process(CC6)
  • Revenue7=$5,50 - от продажи ремонтных работ в рамках вида деятельности Process(CC7)
  • Revenue=2,00+1,50+5,50=$9,00 - общая сумма дохода предприятия Dandelion Ltd.

Кроме того, в обоих графах существует еще один процесс Process(CC8), связанный с формированием в центре затрат CC8 первоначальной стоимости будущего объекта основных средств предприятия, т.е. с помощью данного процесса происходит капитализация затрат в бухгалтерском учете и «капитализация» налоговых затрат в налоговом учете. 

 

В рассматриваемом периоде на вход центра затрат CC1 в обоих графах поступили потоки первичных затрат, стоимость которых определяется (для упрощения примера) только суммами амортизации, начисленными по одному и тому же объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах:

  • pc1-AC=$10,00 - сумма амортизации в БУ
  • pc1-TA=$20,16 - сумма амортизации в НУ 

 

Суммы амортизации были рассчитаны исходя из следующих данных:

  • первоначальная стоимость объекта основных средств в БУ и НУ составляет $360
  • предполагаемый срок начисления амортизации составляет 3 года (36 месяцев)
  • на рассматриваемый в примере период пришелся 1-ый месяц начисления амортизации
  • разница в суммах начисленной амортизации возникла из-за разных способов начисления амортизации в БУ и в НУ
  • в БУ используется линейный способ начисления амортизации с ежемесячной нормой начисления амортизации - 2,78%
  • в НУ используется нелинейный метод начисления амортизации, в соответствии с которым ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле:

      Сумма амортизации НУ=Остаточная стоимость НУ × Норма амортизации НУ

где:

  • Остаточная стоимость НУ - остаточная стоимость объекта основных средств в НУ на начало месяца, за который производится начисление амортизации
  • Норма амортизации НУ=5,60%

способы амортизации

 

В данном случае предполагается, что на протяжении периода №1 из суммы дохода предприятия будет вычитаться в БУ меньшая сумма амортизации, чем в НУ. Это приведет к тому, что величина финансового результата (а следовательно, и сумма налога на прибыль) в БУ будет больше, чем в НУ, а «реальная» величина налога на прибыль определяется именно по данным НУ. При переходе в период №2 - все будет наоборот, т.к. сумма «реального» налога на прибыль в НУ будет больше, чем сумма налога на прибыль в БУ. Другими словами - в периоде №2 нам придется доплатить сумму налога на прибыль, которую мы недоплатили в периоде №1. 


 

Если руководствоваться примером расчета отложенного налогового обязательства, рассмотренным в начале статьи, то мы должны выполнить следующие действия:

  • dpc1=pc1-AC-pc1-TA=$10-$20,16=-$10,16 - налогооблагаемая временная разница
  • ОНО=dpc1×Rate=(-$10,16)×0,2=-$2,03 - отложенное налоговое обязательство

где:

      Rate=0,2 (20%) - ставка налога на прибыль

 

Казалось бы, все просто и понятно, но именно эта «простота» и вызывает некоторые сомнения в правильности произведенных расчетов. Поэтому далее в статье мы должны - либо убедиться в правильности произведенных расчетов и рассеять наши сомнения, либо найти ошибку в расчетах. 


 

Внимание! Формулируем главный вопрос  (наверх)

 

Как известно, одним из важнейших условий успешного решения любой проблемы является умение на начальной стадии ее обсуждения сформулировать правильный (главный) вопрос, на который необходимо ответить.

 

Для нашего примера главный вопрос можно сформулировать следующим образом - каким образом разница dpc1=-$10,16 между суммой амортизации в БУ и суммой амортизации в НУ может повлиять на разницы между финансовыми результатами в БУ и НУ для каждого вида деятельности и для предприятия Dandelion Ltd. в целом?

  

Поясним смысл поставленного вопроса с помощью рисунка, на котором представлены две модели предприятия Dandelion Ltd., действующие в одном и том же периоде:

  • в Графе затрат GAC(8,10) показаны стоимости ci,j-AC потоков вторичных затрат в БУ
  • в Графе налоговых затрат GTA(8,10) показаны стоимости ci,j-TA потоков вторичных налоговых затрат в НУ

Расчет разниц на Графе затрат

 

В бухгалтерском учете все стоимости затрат ci,j-AC являются производными величинами от стоимости начисленной амортизации pc1-AC=$10 - они получены в результате «движения» суммы начисленной амортизации по всем цепочкам центров затрат предприятия Dandelion Ltd.В нашей модели предприятия используется десять потоков вторичных затрат, значение стоимости ci,j-AC каждого из этих потоков затрат мы узнаем только после того, как будет произведено «закрытие затрат» в бухгалтерском учете за рассматриваемый период. 

 

В результате хозяйственной деятельности предприятия в рассматриваемом периоде вся стоимость начисленной амортизации pc1-AC=$10 «перетекла» в:

  • c2,5-AC - себестоимость проданной продукции в БУ
  • c4,6-AC - себестоимость проданных услуг санатория в БУ
  • c3,7-AC - себестоимость проданных ремонтных работ в БУ
  • c1,8-AC - приняла участие в формировании первоначальной стоимости объекта основных средств

Аналогичным образом ведут себя и налоговые затраты в налоговом учете - в Графе налоговых затрат GTA(8,10) вся стоимость начисленной амортизации pc1-TA=$20,16 «перетекла» в:

  • c2,5-TA - себестоимость проданной продукции в НУ
  • c4,6-TA - себестоимость проданных услуг санатория в НУ
  • c3,7-TA - себестоимость проданных ремонтных работ в НУ
  • c1,8-TA - приняла участие в формировании первоначальной стоимости объекта основных средств

а значение стоимости ci,j-TA каждого потока вторичных налоговых затрат мы узнаем только после того, как будет произведено «закрытие налоговых затрат» в налоговом учете за рассматриваемый период. 

 

Поскольку на вход центра затрат CC1 в бухгалтерском и налоговом учете поступили разные стоимости начисленной амортизации, логично предположить, что и стоимости потоков затрат ci,j-AC и налоговых затрат ci,j-TA также будут отличаться друг от друга, т.е. между стоимостями затрат в БУ и в НУ могут возникнуть разницы di,j:

 

      di,j=ci,j-ACci,j-TA

где:

  • ci,j-AC - стоимость потока вторичных затрат в БУ
  • ci,j-TA - стоимость потока вторичных налоговых затрат в НУ

На рисунке представлен Граф разниц Gd(8,10), в котором веса дуг соответствуют разницам di,j между стоимостями потоков затрат в БУ и в НУ, возникшим в результате того, что на вход центра затрат CC1 поступила разница в стоимостях начисленной амортизации dpc1.

 

Расчет разниц на Графе затрат

 

Таким образом, если формализовать главный вопрос, поставленный в начале данного раздела статьи, то его можно сформулировать так - нам необходимо выяснить, как разница dpc1 повлияет на:

  • d2,5 - разницу между себестоимостью проданной продукции в БУ и в НУ
  • d4,6 - разницу между себестоимостью проданных услуг санатория в БУ и в НУ
  • d3,7 - разницу между себестоимостью проданных ремонтных работ в БУ и в НУ

Несмотря на то, что в нашей модели предприятия присутствует десять дуг, т.е. десять потоков затрат в БУ и десять потоков налоговых затрат в НУ, а следовательно - могут возникнуть десять разниц между стоимостями потоков затрат в БУ и в НУ, в первую очередь, нас интересуют именно эти три разницы, т.к. это и есть разницы между расходами в БУ и в НУКроме того, необходимо проанализировать также и величины доходов в БУ и в НУ, т.к. и здесь могут возникнуть разницы.


 

Если обратиться, например, к положениям российского ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то именно данный вид разниц рассматривается в нем в качестве объекта бухгалтерского учета: «Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

  

... под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

  • формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов
  • учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов

... под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.».

 

Еще раз отметим, что в ПБУ 18/02 речь идет о разницах в доходах и расходах, т.е. предполагается выявление разниц на этапе формирования финансового результата, когда уже известны доходы и расходы, и суммы доходов должны быть уменьшены на суммы расходов - а совсем не о разницах в начисленной амортизации, которая еще неизвестно каким образом «доберется» до этапа формирования финансового результата.


 

Решение СЛАУ. Определяем себестоимость в БУ и в НУ  (наверх)

 

Для определения разниц di,j нам необходимо найти для рассматриваемого периода стоимости ci,j-AC всех потоков затрат в БУ и стоимости ci,j-TA всех потоков налоговых затрат в НУ, т.е. «закрыть затраты» в БУ и в НУ. Этим мы и займемся в данном разделе статьи. Если читатель не предполагает углубленно изучать теорию Графов затрат, то этот раздел статьи можно пропустить и перейти сразу к результатам решения СЛАУ в БУ и НУ.

 


 

Предполагается, что читатель уже знаком с методикой решения СЛАУ с помощью Microsoft Excel. Данная методика очень подробно рассмотрена в статье Пример 1. Решение СЛАУ для Графа затрат G(8,13). В настоящей статье мы просто приведем последовательность таблиц для того, чтобы читатель смог сверить свои расчеты.

 

В слое БУ, т.е. при решении СЛАУ для Графа затрат GAC(8,10), последовательность таблиц имеет следующий вид:

 

Расширенная матрица исходных коэффициентов Графа затрат

Расширенная матрица коэффициентов уравнений Графа затрат

Расширенная матрица коэффициентов уравнений Графа затрат

Вектор-столбец тарифов Графа затрат

Матрица стоимостей Графа затрат

 

В слое НУ, т.е. при решении СЛАУ для Графа затрат GTA(8,10), последовательность таблиц имеет следующий вид:

 

Расширенная матрица исходных коэффициентов Графа налоговых затрат

Расширенная матрица коэффициентов уравнений Графа налоговых затрат

Расширенная матрица коэффициентов уравнений Графа налоговых затрат

Вектор-столбец тарифов Графа налоговых затрат

Матрица стоимостей Графа налоговых затрат


 

Решив СЛАУ, занесем полученные результаты в журнал хозяйственных операций:

 

Журнал хозяйственных операций Графа затрат

 

а также представим стоимости потоков вторичных затрат на Графе затрат GAC(8,10) и стоимости поков вторичных налоговых затрат на Графе налоговых затрат GTA(8,10):

 

Граф затрат и Граф налоговых затрат

 

Ниже на рисунке потоки затрат в БУ и потоки налоговых затрат в НУ представлены также с помощью кратных дуг - в графе G(8) все дуги имеют кратность freq(ew)=2, что позволяет на одном графе показать «параллельное» движение потоков затрат в БУ и в НУ:

 

Расчет разниц на Графе затрат

 

Представление потоков затрат в БУ и в НУ с помощью кратных дуг наглядно демонстрирует, какие разницы между стоимостями потоков затрат в БУ и потоков налоговых затрат в НУ нам предстоит определить. Как видим, разницы между расходами в БУ и в НУ совсем не одно и то же, что разница в начисленной амортизации - прежде, чем стать разницей в расходах, разница в суммах начисленной амортизации должна пройти(!) через весь граф G(8).


  

Определяем значения «разниц» между БУ и НУ  (наверх) 

  

Определим значения разниц di,j по формуле:

 

      di,j=ci,j-ACci,j-TA

где:

  • ci,j-AC - значение элемента матрицы стоимостей CAC[8,8]
  • ci,j-TA - значение элемента матрицы стоимостей CTA[8,8]

и представим их c помощью матрицы разниц D[8,8]:

 

Матрица налоговых разниц

 

а также с помощью весов дуг взвешенного Графа разниц Gd(8,10):

 

Расчет налоговых разниц на Графе затрат 

В матрице разниц D[8,8] и на Графе разниц Gd(8,10) видно, что разница dpc1=-$10,16 в стоимостях начисленной амортизации в БУ и в НУ всего лишь для одного объекта основных средств привела к возникновению 10-ти(!) разниц между стоимостями потоков вторичных затрат и потоков вторичных налоговых затрат. Теперь нам предстоит разбираться с каждой из этих разниц отдельно. 


 

Разница между расходами в БУ и в НУ для первого вида деятельности  (наверх)

 

Рассмотрим разницу между себестоимостью проданной продукции в БУ и в НУ, т.е. между расходами в БУ и в НУ в рамках первого вида деятельности Process(CC5) :

 

Расчет налоговых разниц на Графе затрат

 

На самом деле, для первого вида деятельности можно определить две разницы:

  • d2,5 =c2,5-AC-c2,5-TA=1,50-3,02=-$1,52 - налогооблагаемая временная разница
  • r5=Revenue5-AC-Revenue5-TA=2-2=$0 - разница между доходами от проданной продукции

Cуммы доходов от продажи продукции в БУ и в НУ совпадают, различаются только суммы расходов в БУ и в НУ. Определим финансовый результат от первого вида деятельности в БУ и в НУ:

  • Profit5-AC=Revenue5-AC-c2,5-AC=2,00-1,50=$0,50 - прибыль от продажи продукции в БУ
  • Profit5-TA=Revenue5-TA-c2,5-TA=2,00-3,02=-$1,02 - убыток от продажи продукции в НУ
  • P5=Profit5-AC-Profit5-TA=0,50-(-1,02)=$1,52 - разница между прибылью в БУ и убытком в НУ

Рассчитаем величину отложенного налогового обязательства для первого вида деятельности:

 

      ОНО5=d2,5×Rate=-1,52×0,2=-$0,304 - отложенное налоговое обязательство

 

Поскольку в нашем примере величина дохода от продажи продукции одинакова в БУ и в НУ, то разницу d2,5 можно считать разницей между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемым убытком, полученным в рамках первого вида деятельности. Также следует иметь в виду, что расчет отложенного налогового обязательства ОНО5 опирается на предположение о том, что в последующих периодах предприятие Dandelion Ltd. не только будет продолжать производить и продавать продукцию в рамках данного вида деятельности, но также будут сохранены пропорции производственной программы предприятия, т.е. распределение стоимости затрат между тремя видами деятельности не должно изменяться в процентном отношении (что маловероятно). 


 

Разница между расходами в БУ и в НУ для второго вида деятельности  (наверх)

 

Рассмотрим разницу между себестоимостью проданных услуг санатория в БУ и в НУ, т.е. между расходами в БУ и в НУ в рамках второго вида деятельности Process(CC6)Как уже отмечалось выше, процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль для данного вида деятельности может иметь особенности. Например, налоговое законодательство может ограничивать величину (нормировать) налоговых расходов, принимаемых для целей налогообложения.

 

В нашем примере предполагается, что налоговую себестоимость проданных услуг санатория необходимо сравнить со средним уровнем себестоимости аналогичных услуг, оказываемых в нашем регионе предприятиями, специализирующимися исключительно на предоставлении услуг санаториев. Если наша себестоимость проданных услуг санатория окажется выше среднего уровня себестоимости аналогичных услуг специализированных предприятий, то сумму, превышающую средний уровень себестоимости, для целей налогообложения учитывать нельзя. Мы не будем в настоящей статье обсуждать разумность (а также возможность или невозможность выполнения на практике) подобных требований налогового законодательства, мы просто отметим, что такие требования могут быть.

 

Предположим, что нам удалось получить документально подтвержденное значение среднего уровня себестоимости услуг санатория в нашем регионе в размере cav=$1,60. Это значит, что стоимость потока налоговых затрат c4,6-TA=$2,12 необходимо разделить на две стоимости:

  • c4,6-TA(N)=cav=$1,60 - принимаем для целей налогообложения
  • c4,6-TA(С)=c4,6-TA-cav=2,12-1,60=$0,52 - не принимаем для целей налогообложения

Расчет налоговых разниц на Графе затрат   

Расчет разниц примет следующий вид:

  • d4,6(1)=c4,6-AC-c4,6-TA(N)=1,05-1,60=-$0,55 - налогооблагаемая временная разница
  • d4,6(2)=c4,6-TA(C)=$0,52 - постоянная разница
  • r6=Revenue6-AC-Revenue6-TA=1,50-1,50=$0 - разница между доходами от продажи услуг санатория

Определим финансовый результат от второго вида деятельности в БУ и в НУ:

  • Profit6-AC=Revenue6-AC–c4,6-AC=1,50-1,05=$0,45 - прибыль от продажи услуг санатория в БУ
  • Profit6-TA=Revenue6–c4,6-TA(N)=1,50-1,60=-$0,10 - убыток от продажи услуг санатория в НУ
  • P6=Profit6-AC-Profit6-TA=0,45-(-0,10)=$0,55 - разница между прибылью в БУ и убытком в НУ

Определим величину отложенного налогового обязательства и постоянного налогового обязательства для второго вида деятельности:

  • ОНО6=d4,6(1)×Rate=-0,55×0,20=-$0,11 - отложенное налоговое обязательство
  • ПНО6=d4,6(2)×Rate=0,52×0,20=$0,104 - постоянное налоговое обязательство 

Особо следует подчеркнуть, что определить значения налогооблагаемой временной разницы d4,6(1) и постоянной разницы d4,6(2) мы смогли только(!) после того, как произвели «закрытие затрат» в БУ и в НУ. Определить величины этих разниц в момент начисления амортизации не представляется возможным.


 

Разница между расходами в БУ и в НУ для третьего вида деятельности  (наверх)

 

Рассмотрим разницу между себестоимостью проданных ремонтных работ в БУ и в НУ, т.е. между расходами в БУ и в НУ в рамках третьего вида деятельности Process(CC7)По аналогии с предыдущими разницами мы должны были бы сказать, что эта разница характеризует разницу между бухгалтерской и налоговой себестоимостью проданных ремонтных работНО(!) для данного вида деятельности предприятия Dandelion Ltd. действует другой налоговый режим(!) - доход от продажи ремонтных работ облагается налогом на доход. Это значит, что себестоимость проданных ремонтных работ c3,7-TA и доход Revenue7-TA от их продажи не должны учитываться для целей налогообложения в части налога на прибыль.

 

Иногда говорят, что эти показатели не являются объектами налогового учета в части налога на прибыль и их нужно удалять из системы налогового учета. Автору такая точка зрения непонятна, т.к. прежде, чем удалить эти суммы из системы налогового учета, их необходимо каким-то образом определить(!). Мы смогли найти не учитываемую в целях налогообложения себестоимость проданных ремонтных работ c3,7-TA только решив СЛАУ для Графа налоговых затрат GTA(8,10), т.е. воспользовавшись налоговой моделью предприятия и данными налогового учета, хотя действительно можно сказать, что себестоимость c3,7-TA и доход Revenue7-TA не имеют отношения к налоговому учету в части налога на прибыль. 

 

Расчет налоговых разниц на Графе затрат  

Определим финансовый результат от третьего вида деятельности в БУ и в НУ:

  • Profit7-AC=Revenue7-AC-c3,7-AC=$5,50-$4,95=$0,55 - прибыль от продажи ремонтных работ в БУ
  • Profit7-TA=$0 - т.к. расходы и доходы не учитываются в целях налогообложения

Определим величины разниц:

  • d3,7=c3,7-TA=$9,98 - постоянная разница
  • ПНО7=d3,7×Rate=9,98×0,2=$1,996 - постоянное налоговое обязательство
  • Revenue7-TA=$5,50 - постоянная разница
  • ПНА7=5,50×0,2=$1,10 - постоянный налоговый актив

Опять обращаем внимание на то, что определить значение постоянной разницы d3,7 нам удалось только(!) после того, как было произведено «закрытие налоговых затрат» в НУ. Определить величину этой постоянной разницы в момент начисления амортизации не представляется возможным.


 

Разница между стоимостями долгосрочного актива в БУ и в НУ  (наверх) 

 

Рассмотрим разницу между стоимостью капитализируемых затрат в БУ и «капитализируемых» налоговых затрат в НУ, т.е. между затратами в БУ и налоговыми затратами в НУ в рамках процесса формирования первоначальной стоимости будущего объекта основных средств - здания цеха основного производства: 

 

Расчет разниц на Графе затрат

 

Рассчитаем разницу:

 

      d1,8=c1,8-AC-c1,8-TA=2,50-5,04=-$2,54

 

В рассматриваемом периоде стоимость бухгалтерских затрат c1,8-AC не приняла участие в формировании расходов в БУ, а стоимость налоговых затрат c1,8-TA не приняла участие в формировании расходов в НУ, т.е. у нас нет информации о том, в каких видах деятельности предприятия могут быть задействованы данные затраты. При таких условиях определить, каким образом разница d1,8 повлияет далее на разницы в расходах в БУ и в НУ весьма затруднительно. Когда первоначальная стоимость объекта основных средств будет сформирована, он будет введен в эксплуатацию и начнется начисление амортизации по нему в БУ и в НУ, тогда можно будет определеннее выявить влияние этой разницы на разницу в расходах в БУ и в НУ. 


 

Разницы между стоимостями остальных потоков затрат в БУ и в НУ  (наверх)

 

Рассмотрим оставшиеся шесть разниц (из десяти) между стоимостями потоков затрат в БУ и в НУ:

  

Расчет разниц на Графе затрат 

Данные разницы можно назвать «промежуточными», т.к. они возникают между стоимостями потоков затрат в БУ и в НУ, которые пока еще не превратились в расходы - т.е. не характеризуют себестоимость проданной продукции, проданных ремонтных работ и проданных услуг санатория.

 

Основной особенностью данных разниц является то, что не всегда можно определить, к какой категории они относятся - к налогооблагаемым временным разницам, к вычитаемым временным разницам или к постоянным разницам. Это хорошо видно в рассмотренном выше примере.

 

Например, поток вторичных затрат (в БУ и в НУ) между цетром затрат CC1 и CC2 принимает участие в формировании себестоимости сразу для всех трех видов деятельности предприятия Dandelion Ltd. - в этом легко убедиться, проследив за движениями потоков затрат с выхода центра затрат CC2.  Это значит, что стоимости потока затрат c1,2-AC и потока налоговых затрат c1,2-TA принимают участие:

  • в формировании значений налогооблагаемых временных разниц для первого и второго видов деятельности предприятия - Process(CC5) и Process(CC6)
  • в формировании значений постоянных разниц для второго и третьего видов деятельности предприятия - Process(CC6) и Process(CC7) 

 

В данном случае затруднительно предположить, кто может являться пользователем информации о величинах данных разниц, т.е. кому и зачем могут понадобиться их значения? Поэтому трудно найти разумные объяснения упорному желанию некоторых разработчиков автоматизированных систем учета обязательно рассчитывать значения этих разниц. По-существу, подобный подход к расчету разниц выливается в то, что на предприятии возникает еще один «параллельный» вид учета - учет разниц. Причем, объем данных этого учета может многократно превосходить объем данных бухгалтерского и налогового учета.

 

Например, практика применения подобного подхода к расчету разниц в продуктах фирмы 1С показывает, что объем записей о разницах в бухгалтерских базах может превышать совокупный объем записей  в бухгалтерском и налоговом учетах (есть случаи, когда более 60-70% от всего объема записей за период имели отношения к учету разниц). Остается только еще раз спросить - кому и зачем это нужно?!

 

Развивая данную тему, можно также задать и такой вопрос - почему не рассчитываются разницы между стоимостями затрат в бухгалтерском и управленческом учетах? Не секрет, что стоимости затрат в этих видах учета часто различаются, что приводит к разным значениям финансовых результатов в обоих видах учета. Но(!) мало кому придет в голову мысль о том, что надо искать разницы между этими стоимостями. Просто данные управленческого учета используются для одних целей, а данные бухгалтерского учета - для других целей, а информация о расхождениях между данными бухгалтерского и управленческого учетов мало кому интересна.


 

Обсуждение полученных результатов  (наверх)

 

Перед тем, как перейти к обсуждению полученных результатов, необходимо напомнить о том, что прибыль (убыток) предприятия - это финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия, т.е. разница между его доходами и расходами. Под расходами предприятия Dandelion Ltd. в нашем примере понимаются:

  • себестоимость проданной(!) продукции
  • себестоимость проданных(!) услуг санатория
  • себестоимость проданных(!) ремонтных работ 

Поскольку величины доходов и расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете оказались различными, то и финансовые результаты в обоих видах учета не совпадают:

  • ProfitAC=Profit5-AC+Profit6-AC+Profit7-AC=0,50+0,45+0,55=$1,50 - прибыль в БУ
  • ProfitTA=Profit5-TA+Profit6-TA+Profit7-TA=-1,02-0,10-0,00=-$1,12 - убыток в НУ
  • P=ProfitAC-ProfitTA=1,50-(-1,12)=$2,62 - разница между прибылью в БУ и убытком в НУ

Причины расхождения значений финансовых результатов в БУ и в НУ очевидны, это:

  • различная стоимость начисленной амортизации в БУ и в НУ
  • наличие в рассматриваемом периоде трех видов деятельности, два из которых имеют особенности налогообложения

Главный вывод, который можно сделать по результатам рассмотрения примера состоит в том, что объяснить расхождение значений финансовых результатов в БУ и в НУ только различной стоимостью начисленной амортизации - не представляется возможным! Обязательно необходимо провести анализ движения потоков затрат в БУ и в НУ, учитывая особенности налогообложения каждого вида деятельности предприятия Dandelion Ltd., а также наличие строящегося здания цеха основного производства, которое «оттягивает» на себя часть затрат в БУ и в НУ. 

 

Необходимо также помнить о том, что полученные в примере значения отложенных налоговых обязательств имеют смысл только в том случае, если на протяжении всех последующих периодов начисления амортизации по объекту основных средств предприятие Dandelion Ltd. будет продавать продукцию в рамках первого вида деятельности и продавать услуги санатория в рамках второго вида деятельности. Только в этом случае можно ожидать, что отложенные налоговые обязательства будут скомпенсированы отложенными налоговыми активами. Если же предприятие решит далее заниматься только выполнением ремонтных работ, то полученные в примере значения отложенных налоговых активов не имеют для пользователя бухгалтерской отчетности особого смысла.  

 

...статья редактируется