Учет в разрезе элементов затрат

 

Автор:  Александр Поляков

 

Элементы и статьи затрат 

Резюме:

  • Элементы затрат используются в Графе затрат в тех случаях, когда необходимо проследить сквозное движение какой-либо группы первичных затрат по «всему» предприятию, т.е. через все центры затрат модели
  • При разделении затрат на элементы затрат важно, чтобы выделенные группы первичных затрат между собой не пересекались
  • В системе бухгалтерского учета можно говорить об использовании элементов затрат только тогда, когда бухгалтерские записи (корреспонденции счетов) производятся не «одной» общей суммой, а в разрезе сумм каждого элемента затрат, т.е. любая корреспонденция счетов должна быть отражена столько раз - сколько используется элементов затрат
  • Стоимость готовой продукции или полуфабрикатов собственного производства на складе предприятия также необходимо хранить в разрезе элементов затрат, иначе потоки элементов затрат прервутся

   

Для ответа на вопрос о том, что собой представляют элементы затрат, воспользуемся аналогией с движением жидкостей. Допустим, мы хотим открыть современный ресторан быстрого питания. Нашим технологическим ноу-хау будет способ подачи напитков, который заключается в том, что к каждому столику будут подведены специальные трубки, через которые клиент сам сможет налить любой содержащийся в меню напиток - томатный сок, апельсиновый сок или воду. 

    

Потоки элементов затрат

    

Совершенно ясно, что проходящие через все столы ресторана трубки не должны нигде между собой пересекаться, иначе томатный сок, апельсиновый сок и вода смешаются друг с другом. Если кому-то не нравится аналогия с общественным питанием, можно сравнить движение элементов затрат с движением электрического тока по проводам. Пересечение проводов также необходимо исключить, иначе может возникнуть короткое замыкание.

Переходя к учету затрат, можно сказать, что элементы затрат представляют собой такую классификацию затрат, в которой каждый элемент затрат никогда не может смешиваться с другими элементами затрат, как напитки из нашего ресторана. Движение элементов затрат по Графу затрат происходит аналогично движению напитков между столиками в ресторане, т.е. элементы затрат, по мере прохождения любого ормаршрута по Графу затрат, нигде не пересекаются. Мы можем рассматривать движение по Графу затрат каждого элемента затрат в отдельности. Множество элементов затрат далее будем обозначать следующим образом:

      ELM={elm1,...,elmNELM} - множество элементов затрат

где:

      NELM - число используемых элементов затрат

 

С точки зрения объектного подхода, будем рассматривать элементы затрат elmi в качестве специальных потоков затрат, выделенных их общего элементарного потока затрат ew по принципу принадлежности к одному из элементов затрат. Например, на рисунке показаны четыре общеизвестных элемента затрат:

    

Потоки элементов затрат в Графе затрат

    

Этот набор можно считать минимально необходимым для организации учета затрат в разрезе элементов затрат, т.к. он охватывает все возможные виды затрат, классифицируя их по четырем базовым экономическим группам затрат. Дальнейшая детализация элементов затрат возможна только в пределах каждой из перечисленных групп затрат. Например, можно уточнить номенклатурную группу материалов или группу оборудования, чья амортизация нас интересует отдельно. 

Движение потоков элементов затрат между центрами затрат Графа затрат производится на основе следующего правила:

 

element-in-element - правило движения потоков затрат элемент-в-элемент

 

Например, можно проследить движение по всем центрам затрат Графа затрат только стоимости начисленной амортизации или только стоимости списанных в производство материалов. Использование элементов затрат приводит к разбиению Графа затрат на несколько независимых подграфов (компонент связности), число которых определяется числом используемых элементов затрат NELM. В этом случае у пользователя появляется возможность анализировать отдельно, например, компоненту связности с потоками стоимостей материалов, компоненту связности с потоками стоимостей амортизации, компоненту связности с потоками стоимостей затрат на оплату труда и т.д.

Практика построения Графов затрат показывает, что топологические каркасы компонент связности, выделенных из «общего» Графа затрат в случае использования элементов затрат, могут достаточно сильно отличаться друг от друга, т.е. потоки затрат, например, связанных с движением материалов и амортизации могут проходить по совершенно разным ормаршрутам. 


В качестве примера рассмотрим Граф затрат G1(4), моделирующий деятельность небольшого предприятия Alpha Ltd..

    

Элементы затрат в Графе затрат

    

В технологическом процессе изготовления продукции предприятием Alpha Ltd. принимают участие два цеха основного производства - СС1 и СС2, а также склад готовой продукции СС3, с которого далее производится продажа продукции покупателям. Себестоимость проданной со склада CC3 продукции формируется на финишном центре затрат CC4.

    

Допустим, что на вход центра затрат СС1 поток первичных затрат поступил в следующих аналитических разрезах:

  • pc1.material=$200
  • pc1.salary=$100
  • pc1.amortization=$150
  • pc1=200+100+150=$450

а на вход центра затрат СС2 поток первичных затрат поступил в следующих аналитических разрезах:

  • pc2.amortization=$200
  • pc2.other=$100
  • pc2=200+100=$300

Общая стоимость первичных затрат, поступивших на центры затрат Графа затрат G1(4) составила:

      pc1+pc2=450+300=$750

Если поставить перед пользователем Графа затрат G1(4) задачу – проследить за движением потоков вторичных затрат в тех же аналитических разрезах, в которых поступили на входы центров затрат потоки первичных затрат, то для ее решения он может воспользоваться множеством ELM11, включающим в себя четыре элемента затрат:

      ELM11={elm1,elm2,elm3,elm4}

где

  • elm1.material - материальные затраты
  • elm2.salary - затраты на оплату труда
  • elm3.amortization - амортизация
  • elm4.other - прочие затраты

На рисунке представлен Граф затрат G11(4), иллюстрирующий процесс «параллельного» движения потоков затрат в разрезе четырех элементов затрат из множества ELM11

    

Элементы затрат в Графе затрат  

В Графе затрат G11(4) потоки первичных затрат и элементарные потоки вторичных затрат показаны в виде кратных дуг, где кратность любой дуги (или технологической дуги) freq(ew) не может превышать числа элементов затрат NELM=4: 

  • freq(e1)=freq(CC1,CC2)=3 - используется три элемента затрат
  • freq(e2)=freq(CC2,CC3)=4 - используются все четыре элемента затрат
  • freq(e3)=freq(CC3,CC4)=4 - используются все четыре элемента затрат

На Графе затрат G11(4) хорошо видно, что орпуть движения потока элемента затрат elm4.other до входа центра затрат CC4 отличается от орпутей движения до входа этого центра затрат остальных трех потоков элементов затрат:

  • OrChain1(CC1,CC4)=(CC1,CC2,CC3,CC4) - орпуть элемента затрат elm1.material 
  • OrChain2(CC1,CC4)=(CC1,CC2,CC3,CC4) - орпуть элемента затрат elm2.salary
  • OrChain3(CC1,CC4)=(CC1,CC2,CC3,CC4) - орпуть элемента затрат elm3.amortization
  • OrChain4(CC2,CC4)=(CC2,CC3,CC4) - орпуть элемента затрат elm4.other

Это связано с тем, что элемент затрат elm4.other появляется в Графе затрат G11(4) не на входе центра затрат CC1, как остальные элементы затрат, а на входе центра затрат СС2, поэтому длина его орпути до входа центра затрат CC4 на 1-цу меньше длины орпутей для остальных элементов затрат:

  • Length(OrChain1)=3 - длина орпути для элемента затрат elm1.material 
  • Length(OrChain2)=3 - длина орпути для элемента затрат elm2.salary
  • Length(OrChain3)=3 - длина орпути для элемента затрат elm3.amortization
  • Length(OrChain4)=2 - длина орпути для элемента затрат elm4.other

В процессе движения по Графу затрат G11(4), поток элемента затрат elm3.amortization увеличивает свою стоимость со $150 до $350. Это увеличение стоимости происходит во время прохождения потоком элемента затрат elm3.amortization центра затрат СС2, т.к. в него вливается дополнительный «ручеек», источником которого является поток первичных затрат pc2.amortization=$200. В результате, на вход финишного центра затрат CC4 поступает уже суммарный поток затрат SIN(CC4).amortization=$350.

    

Потоки элемента затрат elm1.material и элемента затрат elm2.salary переносят свою стоимость от центра затрат СС1 до входа центра затрат CC4 без изменений. Поток элемента затрат elm4.other переносит стоимость от центра затрат СС2 до входа центра затрат CC4 без изменений.

    

Условиями рассматриваемого примера предполагается, что в обоих производственных центрах затрат {CC1,CC2} отсутствуют затраты в незавершенном производстве на конец периода, а на складе CC3 на конец периода отсутствует готовая продукция. Это значит, что стоимости потоков первичных затрат, поступивших на входы центров затрат {CC1,CC2} в рассматриваемом периоде, прошли в полном составе на вход финишного центра затрат CC4

  • SIN(CC4).material=$200 
  • SIN(CC4).salary=$100 
  • SIN(CC4).amortization=$350 
  • SIN(CC4).other=$100 
  • SIN(CC4)=200+100+350+100=$750

На входе центра затрат CC4 пользователь Графа затрат G11(4) может сразу(!) увидеть структуру себестоимости проданной продукции в разрезе элементов затрат из множества ELM11.

    

Структура себестоимости в разрезе элементов затрат

    

Использование механизма элементов затрат приводит к раз­делению Графа затрат G11(4) на четыре компоненты связности, т.е. на четыре Графа затрат, потоки затрат в которых не могут пересекаться между собой:

    

Компоненты связности Графа затрат. Потоки элементов затрат   

В компоненте связности:

  • G11(4,3).material - отражаются движения потоков элемента затрат elm1.material
  • G11(4,3).salary - отражаются движения потоков элемента затрат elm2.salary
  • G11(4,3).amortization - отражаются движения потоков элемента затрат elm3.amortization
  • G11(3,2).other - отражаются движения потоков элемента затрат elm4.other

  

Мы познакомились с возможностями Графа затрат по независимой транспортировке потоков элементов затрат на примере четырех групп затрат, выделенных по сходству экономической природы затрат, входящих в каждую группу. Но этим не ограничиваются транспортные возможности Графа затрат. Мы можем использовать механизм элементов затрат во всех случаях, когда хотим проследить движение по Графу затрат любых(!) видов первичных затрат, поступивших на входы центров затрат. 


Вопросы-ответы

 

 

Учет в разрезе элементов затратВопрос 1: В статье в качестве примера рассмотрены четыре всем известных элемента затрат. А какие еще могут быть элементы затрат? Для чего их применяют в Графах затрат?

 

Возьмем уже знакомый нам Граф затрат G11(4) и изменим классификацию первичных затрат на входах центров затрат СС1 и СС2, причем, рассмотрим сразу два варианта.

Вариант 1 предполагает, что теперь первичные затраты разделяются в зависимости от характера их поведения при изменении объема производства и продажи продукции. В соответствии с этим критерием первичные затраты можно разделить на постоянные затраты, величина которых не изменяется при изменениях объема производства и продажи продукции, и переменные затраты, величина которых изменяется пропорционально изменению объема производства и продажи продукции.

Вариант 2 должен позволить проследить влияние на величину себестоимости проданной продукции первичных затрат, связанных с проведением ремонтных работ по Контракту №12

 

Для первого варианта будем использовать множество элементов затрат ELM12:

 

   ELM12={elm1,elm2,elm3,elm4}

 

где

  • elm1.fixed1 - постоянные затраты на входе СС1
  • elm2.variable1 - переменные затраты на входе СС1
  • elm3.fixed2 - постоянные затраты на входе СС2
  • elm4.variable2 - переменные затраты на входе СС2

В рассматриваемом периоде входящие первичные затраты составили:

  • pc1.fixed=$150 - постоянные затраты на входе СС1
  • pc1.variable=$300 - переменные затраты на входе СС1
  • pc1=150+300=$450
  • pc2.fixed=$200 - постоянные затраты на входе СС2
  • pc2.variable=$100 - переменные затраты на входе СС2
  • pc2=200+100=$300

Для второго варианта будем использовать множество элементов затрат ELM13:

   ELM13={elm1,elm2}

где

  • elm1.contract12 - затраты на ремонт по Контракту №12
  • elm2.other - все прочие затраты

В рассматриваемом периоде входящие первичные затраты составили:

  • pc1.other=$450 - прочие затраты на входе СС1
  • pc2.contract12=$60 - затраты на ремонт на входе СС2
  • pc1.other=$240 - прочие затраты на входе СС2

На рисунке представлены Граф затрат G12(4) и Граф затрат G13(4), в которых кратными дугами показаны потоки элементов затрат из множества ELM12 и ELM13 соответственно:

 

Элементы затрат в Графе затрат

 

а также компоненты связности для двух рассматриваемых вариантов:

Элементы затрат в Графе затрат

 

Мы видим, что как и в Графе затрат G11(4), вся поступившая в рассматриваемом периоде стоимость первичных затрат ($750) прошла через через цепочки центров затрат и оказалась на входе центра СС4. Разница между Графами затрат заключается только в том, какие потоки элементов затрат используются для переноса этой стоимости. 


Элементы затрат в Графе затратВопрос 2: С элементами затрат разобрались. Но возникает другой вопрос - каким образом можно построить в рассматриваемом периоде несколько Графов затрат для одного и того же предприятия?

    

У нас есть все для решения этой задачи. Например, применяя при проектировании Графа затрат комбинацию из слоев учета и механизма элементов затрат, мы можем построить столько Графов затрат, сколько необходимо пользователю для решения поставленных перед ним задач. Рассмотрим последовательность действий, которая позволила нам, используя один и тот же набор первичных учетных данных, получить три разных Графа затрат. Если быть точными, то мы получили не три разных Графа затрат, а один многослойный Граф затрат – в нашем примере трехслойный Граф затрат G1(4):

    

Элементы затрат в Графе затрат

    

При проектировании трехслойного Графа затрат G1(4) мы исходили из следующих потребностей пользователей в аналитическом учете затрат:

  • во-первых – для формирования внутренней финансовой отчетности предприятия нам необходимо было рассчитать себестоимость проданной продукции в разрезе четырех элементов затрат, объединенных в группы на основе критерия сходства экономической природы затрат
  • во-вторых – для обеспечения возможности проведения анализа безубыточности деятельности предприятия нам необходимо было разделить потоки затрат по характеру их поведения при изменении объема производства и продажи продукции, т.е. разделить затраты на группы переменных и постоянных затрат
  • в-третьих – для контроля за уровнем затрат, связанных с проведением ремонтных работ, нам необходимо было из общего потока затрат выделить поток затрат, соответствующий затратам по Контракту №12

По результатам анализа потребностей пользователей, мы можем сформулировать задачу для моделирования следующим образом.

Для удовлетворения трех групп потребностей в аналитическом учете затрат нам необходимо спроектировать трехслойный Граф затрат G1(4) в трех слоях учета:

  • слой учета 1 - в котором будем производить распределение потоков вторичных затрат для формирования внутренней финансовой отчетности предприятия
  • слой учета 2 - в котором будем производить анализ безубыточности деятельности предприятия
  • слой учета 3 - в котором будем производить контроль за уровнем затрат, связанных с проведением ремонтных работ по Контракту №12

Для проектирования Графа затрат G1(4) будем использовать:

  • в первом слое учета - множество элементов затрат ELM11 из четырех элементов затрат
  • во втором слое учета - множество элементов затрат ELM12 из четырех элементов затрат
  • в третьем слое учета - множество элементов затрат ELM13 из двух элементов затрат

В результате моделирования мы удовлетворили все заявленные пользователями Графа затрат потребности по объему и составу аналитических данных о потоках затрат и получили в качестве модели трехслойный Граф затрат G1(4), каждый слой которого обеспечивает решение одной из трех поставленных задач.