Три формы бухгалтерского учета ... редактируется
Автор: Александр Поляков
Совокупность материалов, представленных на сайте, можно использовать в качестве учебного пособия для подготовки специалистов, использующих в своей работе математические модели хозяйственной деятельности предприятий – методологов бухгалтерского, управленческого, налогового учетов, разработчиков автоматизированных учетных систем, аудиторов и т.п.
Однако следует иметь в виду, что обсуждение с коллегами перспектив применения моделей классов «Граф предприятия» и «Граф затрат» часто приводит к резкой поляризации мнений по данной проблеме. Необходимость широкого использования моделей данных классов либо признается коллегами сразу и безоговорочно, либо возможность использования таких моделей не признается ими «никогда», вызывая стойкую негативную ответную реакцию.
Подобная поляризация мнений, с точки зрения автора, связана с тем, что современным методологам в области учета пока не удается получить, а может быть, не удается донести до остального профессионального сообщества четкий и ясный ответ на очень важный вопрос, стоящий перед теорией и практикой учета в настоящее время, а именно – что собой представляет автоматизированная форма учета? И пока не будет дан общепризнанный ответ на этот вопрос, перспективы развития методологии учета, как в теоретической, так и в практической плоскости, можно считать неясными.
Этот вопрос можно переформулировать и так – каким образом повлияло появление компьютеров, особенно персональных, и неразрывно связанных с ними новых технологий хранения, обработки, передачи и визуализации данных на форму учета вообще и на форму бухгалтерского учета в частности? Использование учетными специалистами в своей работе различных гаджетов – это просто некое приятное подспорье, облегчающее решение учетных и аналитических задач? Или все-таки процесс развития информационных технологий в области учета предполагает также и изменение подходов к самой методологии учета? Получение ответа на данный вопрос и является целью данной статьи, а также всех остальных материалов сайта.
Для начала определим, что же мы будем подразумевать под формой учета.
Форма бухгалтерского учета – представляет собой алгоритм трансформации множества первичных учетных данных в множество отчетных показателей, осуществляемый с использованием материальных носителей определенного вида. Будем считать, что формы бухгалтерского учета будут отличаться друг от друга только тогда, когда процессы получения отчетных показателей будут основаны на использовании принципиально различных технологий получения, хранения и обработки первичных учетных данных[1].
Не секрет, что значительное число учетных работников, да и обучающих их преподавателей, до сих пор «мысленно» ассоциируют бухгалтерский учет исключительно с бумажными регистрами. На вопрос о том, какие существуют формы бухгалтерского учета, в ответ часто можно услышать, что основными формами бухгалтерского учета являются, например, мемориально-ордерная или журнально-ордерная формы бухгалтерского учета. В последнее время, правда, очень осторожно добавляют к этому перечню еще и автоматизированную форму учета, но обычно ассоциируют с ней всего лишь некие дополнительные удобства, связанные с возможностью хранения больших объемов учетных данных, с резко возросшей скоростью их обработки, с возможностью удаленного доступа к данным и т.п. При этом предполагается, что методология учета остается такой же, как и раньше, просто для ведения учета используются компьютеры.
В результате возникает ситуация некоей неопределенности. С одной стороны, в современных автоматизированных системах учета практически невозможно встретить за ненадобностью такие объекты, как, например, журнал-ордер или мемориальный ордер, которые можно увидеть разве что только в каких-то совсем ранних, архаичных версиях программного обеспечения. Но с другой стороны, отсутствует и какая-либо общепризнанная всеми специалистами методология автоматизированной формы учета, которая в сложившейся ситуации неопределенности заменяется различными вариантами «авторских» методологий учета, созданных разработчиками для конкретных автоматизированных систем или для целых линеек программных продуктов конкретного производителя.
Это происходит потому, что автоматизированная форма учета до сих пор не рассматривается как самостоятельная форма учета, предполагающая собственные подходы к теории и практике учета. С точки зрения автора, это является серьезной проблемой, тормозящей развитие теории и практики учета на современном этапе. И целью данной статьи, а также остальных материалов данного сайта, является попытка изменить отношение учетных специалистов к этой проблеме.
Ниже на рисунке показаны три формы (можно также сказать - этапа) учета, расположенные в хронологической последовательности их возникновения. Эти формы учета можно считать фундаментальными для тех отрезков времени, в которых они являются доминирующими. Далее мы кратко дадим характеристику каждой из форм учета, сделав акцент на тех принципиальных моментах, которые, собственно, и позволяют разделить их между собой.
Мысленная форма учета – применялась до появления письменности. Можно сказать, что учет жизненно необходимых для человека объектов осуществлялся непосредственно в его «голове», т.е. получение, хранение и обработка первичных учетных данных производилась с помощью человеческого мозга.
Справедливости ради следует сказать, что и после появления письменности, а позже и компьютеров, мысленная форма учета не утратила своей актуальности, т.к. до сих пор не удается организовать учет таким образом, чтобы совсем исключить из этого процесса необходимость в мыслительной деятельности учетного специалиста. Более того, современный подход к методологии учета, основанный на применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), предполагает активное участие экспертов как в учетном процессе, так и в процессе формирования финансовой отчетности. Роль таких экспертов заключается в выработке экспертных оценок для всевозможных хозяйственных ситуаций, подлежащих отражению в учете, а после агрегирования бухгалтерских записей - и в финансовой отчетности. Таким образом, можно утверждать, что и в последующих формах учета также присутствуют элементы мысленной формы учета.
Появление книжной формы учета обычно связывают с возникновением письменности. Здесь уже появляются дополнительные материальные носители (помимо мозга человека) первичных учетных данных – камни, ракушки, папирус, пергамент, бумага. Далее обобщенно будем называть все эти виды носителей «бумажными». Термин бухгалтерия переводится с немецкого языка как книговодство, что лишь подчеркивает основную особенность книжной формы учета, которая заключается в наличии неразрывной связи бумажного носителя с первичными учетными данными, которые определенным образом группируются и хранятся на этом бумажном носителе.
Период применения данной формы учета содержит своеобразный водораздел – конец XV века, после которого и практический учет (счетоводство) и наука об учете (счетоведение) получают возможность опираться на принципы двойной (диграфической) бухгалтерии, сформулированные математиком и монахом Лукой Пачоли в книге «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 год), которая, в частности, содержит «Трактат о счетах и записях»[2]. Несмотря на то, что изложенные в этом трактате идеи были известны и ранее, публикация именно этой книги сделала двойную бухгалтерию всеобщим достоянием, а в экономической жизни появились абстрактные бухгалтерские категории, которые можно рассматривать в качестве концептов модели предметной области.
Необходимо отметить, что значительное число исследований в области бухгалтерского учета проводилось далее несколько односторонне, как правило, фокусируясь только на бухгалтерских счетах и их корреспонденциях. Обсуждался состав и назначение счетов учета, например, использовать или не использовать счета Капитал или Прибыли и убытки? Изобретались сотни вариантов систем бумажных регистров, отличающихся друг от друга часто только формой какой-либо одной таблицы, в которой тем или иным способом должны были группироваться первичные учетные данные и т.д. То есть основное внимание уделялось тому, каким образом при внесении в регистры системы учета группировать первичные учетные данные, чтобы потом было удобнее получать различные разрезы агрегированной информации.
В то же время другим идеям, изложенным в «Трактате о счетах и записях», не уделялось должного внимания. Например, в книге [2] предложенные Лукой Пачоли регистры бухгалтерского учета характеризуются следующим образом:
«… каждый факт хозяйственной жизни должен был быть зарегистрирован четыре раза в трех регистрах:
- в Мемориале – памятной книге – простая его констатация;
- в Журнале – факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить:
- по дебету счетов Главной книги;
- по кредиту счетов Главной книги»
Мы видим, что из трех книг – Мемориала, Журнала и Главной книги, наиболее важными почему-то считаются только две последних. Мемориал же рассматривается как некая второстепенная справочная книга, в которой просто производятся памятные записи о фактах хозяйственной жизни.
Соответственно, долгое время основные усилия бухгалтеров-ученых были направлены на развитие только той части теории и практики бухгалтерского учета, которая фокусируется на принципах отражения первичных учетных данных в Журнале и в Главной книге. В результате такой подход к исследованию предметной области привел к безудержному росту формализма, когда форма учета стала совершенно неприличным образом доминировать над содержанием. Причем многие учетные специалисты считают такое положение вещей совершенно нормальным, т.к. именно такая однобокая версия бухгалтерского учета «загружается» в их головы, начиная еще со студенческой скамьи.
В современном бухгалтерском учете основное внимание уделяется формальным процедурам отражения хозяйственных операций в системе учета, а затем и в финансовой отчетности. При этом реально необходимая для управления предприятием информация в бухгалтерском учете практически не отражается и ее приходится добывать из каких-то других источников, например, из систем управленческого учета. Если из целостной системы взять только понравившуюся часть и начать заниматься ее развитием, игнорируя оставшиеся части системы, то в системе возникнет диспропорция, система начнет «хромать» и ей могут понадобиться «костыли». И в качестве таких «костылей» для системы бухгалтерского учета можно рассматривать, например, систему управленческого учета или систему налогового учета. Если у системы бухгалтерского учета атрофировались части, способные снабжать пользователей необходимой для управления предприятием информацией, то приходится использовать для этих целей дополнительные подсистемы учета.
Можно ли считать такое положение вещей нормальным? Ответ очевиден - нельзя. И здесь полезно вернуться к истокам двойной бухгалтерии и, в частности, еще раз посмотреть на идеи, сформулированных Лукой Пачоли в «Трактате о счетах и записях», возможно, что-то ускользнуло от нашего внимания?
Попробуем отстраниться от традиционных объектов рассмотрения – счетов и записей бухгалтерского учета и переместить фокус внимания на изучение памятной книги, называемой Мемориал. В Главе 8 «Трактата о счетах и записях» следующим образом описываются требования к записям в этой книге:
«…всякий из твоих домочадцев может делать записи в Мемориале, и по этой причине нельзя дать обстоятельного наставления о том, как составляются статьи, ибо для одного оно будет понятно, а для другого - нет.
Обыкновенно делается так. Допустим, что ты купил несколько кусков сукна, скажем, 20 белого из Брешии, по 12 дукатов за кусок. Совершенно достаточно, если просто запишешь:
Такого-то числа мы купили, или я купил, от господина Филиппо Руссони 20 белых сукон из Брешии, по столько-то дукатов за кусок. Куски эти были выставлены на ларе господина каменотеса Стефана, и, по соглашению, кусок имеет столько-то локтей длины, стоит столько-то дукатов и мечен знаком таким-то.
При этом следует упомянуть, есть ли сукно a tre lici или гладкое, низкого или высокого качества, тонкого или среднего изделия, а также чье оно производством: Бергамское или Виченции, Вероны или Падуи, Флоренции или Мантуи.
Кроме того, нужно добавить, был ли при этом посредник, состоялась ли купля на наличные деньги или же частью на наличные, а частью в кредит; в последнем случае — на какой срок.
Также нужно заметить, состоялась ли купля частью на деньги, а частью с обменом на товар с подробным указанием количества, веса и меры.
Далее, определена цена за тысячу или за сотню, или за унцию по расчету; за все ли установлен срок платежа и какой, т.е. к отправке ли галер бейрутских или фландрских, ко времени ли возвращения кораблей и так далее, причем нужно подробно обозначить прибытие сказанных галер или кораблей — на время ли ярмарки или других торжественных дней, как, например: на предстоящее вознесение господне, рождество, пасху или на масленицу; словом, все то записать, о чем вы на рынке решили.
Вообще нужно помнить, что в означенном Мемориале решительно ничего нельзя пропускать; если б было возможно, то следовало бы передать все слова, которые вы (торгуясь) произносили, ибо ясность для купца, как сказано выше при изложении вопросов составления инвентаря, никогда не может быть лишней.»
Вполне возможно, если бы сейчас было не начало 21-го века, а, например, первая половина 20-го века, мы вполне могли бы согласиться с тем, что данные записи в Мемориале о хозяйственной операции действительно представляют собой просто обычную памятку, констатацию хозяйственного факта.
Но! В конце шестидесятых годов прошлого века начало формироваться новое направление фундаментальных исследований, названное его создателями искусственным интеллектом. И теперь, спустя полвека, мы уже не можем игнорировать полученные в рамках этого направления результаты.В жизнь прочно вошла концепция, которая утверждает, что эффективность программы (в том числе и автоматизированной системы учета) при решении задачи зависит от знаний, которыми она обладает, а не только от формализмов и методов вывода, которые она использует [3].
В настоящее время продолжается активное развитие интеллектуальных систем, концепций и технологий, связанных с решением задач интерпретации, диагностики, мониторинга, прогнозирования, планирования, проектирования, обучения, управления для плохо формализуемых проблем при ограниченных ресурсах. Современный подход к решению таких проблем базируется на методах искусственного интеллекта. Заметим, что любой эксперт в области бухгалтерского учета часто имеет дело именно с плохо формализуемыми проблемами.
По-существу, приведенный выше отрывок текста из «Трактата о счетах и записях» представляет собой вопросник, с помощью которого заинтересованный в этой информации купец может отразить в Мемориале максимально доступный ему объем знаний о проведенной хозяйственной операции, включая связанные с ней возможные сценарии будущих событий.
Совершенно ясно, что весь объем отражаемой в Мемориале информации нужен купцу не для выполнения неких формальных требований к процедурам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Эта информация реально может понадобиться купцу далее для получения ответов на важные для него вопросы.
Рассмотренный отрывок позволяет под другим углом посмотреть на принципы, лежащие в основе технологии записей операций бухгалтерского учета – как с использованием двойной записи, так и без нее. В Мемориале на самом деле приведено описание работы отнюдь не примитивной формальной учетной системы, основанной исключительно на связанных двойной записью парах бухгалтерских счетов. Речь идет о куда более сложной и гораздо более полезной системе – интеллектуальной системе управления, как минимум, об экспертной системе в области микроэкономики. А это в корне меняет ситуацию.
Если ранее главными элементами системы бухгалтерского учета было принято считать только счета учета и их корреспонденции, а записи в Мемориале рассматривались исключительно как некие дополнительные памятки, то сейчас эти памятки можно считать такими же важными элементами современной интеллектуальной системы учета, как бухгалтерские счета и их корреспонденции. Кроме того, для современной версии Мемориала уже есть и подходящее название – база знаний.
Ведь не просто же так в Главе 6 «Трактата о счетах и записях» Лука Пачоли пишет:
«Итак, Мемориал - есть книга, в которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в каком они возникали, день за днем , час за часом. В книгу эту он записывает подробно все, что касается купли и продажи, не пропуская ни одной йоты: кто? что? когда? и где?, с разъясняющими обстоятельствами…».
Фактически в этом отрывке речь идет о необходимости скрупулезного наполнения базы знаний под названием Мемориал разнообразными фактами, характеризующими хозяйственную деятельность купца. Это очень важный вывод, имеющий существенное значение для определения того, чем должен заниматься бухгалтерский учет.
Например, в свете вышеизложенного становится совершенно непонятным – откуда вообще появился и получил широкое представление тезис о том, что бухгалтерский учет – это одно, а управленческий учет – это другое? Что у них разные цели и задачи? Что счета бухгалтерского учета и их корреспонденции – это самое главное в системе учета, а все остальные сведения о хозяйственных операциях – это просто некие внесистемные памятки? Если бы так было изначально задумано, то для чего математик Лука Пачоли так подробно рассматривает в своем трактате принципы внесения записей в Мемориал? И вообще - зачем нужно было упоминать Мемориал? Ведь с математической точки зрения вполне можно было ограничиться описанием работы с Журналом и Главной книгой.
Автоматизированная форма учета – возникла (точнее – должна была бы возникнуть) с появлением компьютеров, особенно персональных, а также огромного количества разнообразных гаджетов. В данной форме учета нет никакой необходимости в обеспечении неразрывной связи первичных учетных данных с бумажными носителями. Хранение, обработка (в том числе и группировка) первичных учетных данных производятся теперь принципиально иным образом, чем это делалось в книжной форме учета. Появились совершенно фантастические, с точки зрения книжной формы учета, технологии получения, хранения, обработки, передачи и визуализации первичных учетных данных.
Однако, все эти новые технологические возможности автоматизированных систем учета почти не оказали должного влияния на развитие методологии учета, то есть на интеллектуальные возможности этих систем. Значительная часть автоматизированных систем учета по-прежнему разрабатывается как имитация той или иной разновидности книжной формы учета, а многие учетные специалисты рассматривают автоматизированную форму учета всего лишь как некоторое подспорье для привычной им книжной формы учета.
Если внимательно посмотреть на то, что же собой представляет форма учета с точки зрения отражения финансово-хозяйственных событий на предприятии, то вывод очевиден – любую форму учета можно рассматривать в качестве «инструмента» моделирования хозяйственной деятельности предприятия. Действительно, учетный работник не может отразить в системе учета ни одно финансово-хозяйственное событие во всем многообразии его аспектов. Он вынужден выбирать только те аспекты этого события, которые представляют интерес для пользователей системы учета, т.е. фактически создавать модель события.
Для создания моделей и последующей работы с ними необходим универсальный язык общения учетных работников, который бы включал в себя основные понятия формы учета – семантику языка, а также нотацию языка учета, т.е. буквенно-графические изображения этих основных понятий. Как мы уже обсуждали выше, любая модель финансово-хозяйственного события отражает только наиболее существенные аспекты события, значимые с точки зрения пользователя системы учета. В средние века бухгалтер не мог себе позволить отразить в учете реальные события финансово-хозяйственной деятельности предприятия даже в минимально необходимом объеме интересующих его аспектов, поэтому в 15-ом веке была предпринята попытка создания формы учета, опирающейся на очень упрощенные модели объектов учета.
В результате, основными понятиями, позволившими сформировать семантику языка бухгалтерского учета, стали:
- счета бухгалтерского учета, которые подменяли собой реальные объекты учета. Объединенные в упорядоченное множество, счета составили новое понятие языка бухгалтерского учета – план счетов бухгалтерского учета
- корреспонденции счетов бухгалтерского учета, с помощью которых можно было моделировать реальные финансово-хозяйственные операции, т.е. отражать в системе учета взаимодействия объектов учета
На тот момент это был огромный шаг вперед, но уже и тогда этой группы понятий не вполне хватало для нужд практического бухгалтерского учета. Например, бухгалтеры вынуждены были применять такие внесистемные дополнительные понятия, как глубокий аналитический учет, который тогда велся, да и сейчас ведется бухгалтерами где угодно – в карточках аналитического учета, специальных журналах, таблицах, но только не в системе, основанной на применении счетов бухгалтерского учета и двойной записи.
Подобный симбиоз системного и бессистемного подхода к технологии бухгалтерского учета продержался вплоть до появления компьютеров, т.е. до того времени, когда у бухгалтеров появилась возможность многократно увеличить объемы обрабатываемых учетных данных и повысить сложность алгоритмов их обработки. Стало совершенно очевидным, что современный компьютерный учет не укладывается в прокрустово ложе семантики языка бухгалтерского учета века 15-го, т.е. понятия книжной формы бухгалтерского учета не вмещают в себя все многообразие реальных объектов учета века 21-го.
Вывод напрашивается сам собой. Понятие счет учета уже не вполне соответствует реалиям сегодняшнего дня, гораздо более продуктивным является использование понятия объект учета. Здесь нужно понимать, что счет учета не является «плохим» понятием, просто счет учета является всего лишь частным случаем более объемного понятия – объекта учета. Как следствие, понятие корреспонденция счетов учета должно поменяться на понятие взаимодействие объектов учета или операция с объектами учета. Ну а система бухгалтерского учета должна теперь называться интеллектуальной системой учета (конечно, не только называться, но и реально ею быть).
«В постиндустриальном обществе знания являются главным источником устойчивых конкурентных преимуществ предприятий, а управление знаниями (УЗ) – основным механизмом их обеспечения.
Основными задачами управления знаниями являются:
- выявление критически важных знаний или интеллектуальных ресурсов предприятия, необходимых для существования предприятия и/или реализации его стратегии
- определение проблем и возможностей, связанных с этими знаниями
- улучшение процессов создания, накопления, распределения и использования критически важных знаний
- стимуляция обмена знаниями в неформальных социальных сетях
- оценка интеллектуального капитала и деятельности в области знаний
Одним из инструментов для решения указанных задач выступают информационные технологии, позволяющие лучше искать нужные знания, получать персонализированные рассылки и уведомления, проводить автоматизированный анализ имеющейся информации, а также поддерживающие групповую работу и коммуникацию сотрудников. Комплекс информационных технологий для поддержки процессов преобразования знаний можно называть системой управления знаниями (СУЗ), а точнее ее программной реализацией.
Любая система автоматизации затрагивает проблемы хранения корпоративных знаний, но только системы управления знаниями ориентированы на это в явном виде, тем самым способствуя сохранению этого ценнейшего ресурса, а, не растворяя его в алгоритмах, программах, документации, технологических процессах.»[5]
Систему бухгалтерского учета нужно рассматривать в качестве очень важного элемента (или подсистемы) корпоративной СУЗ, т.к. только в этом качестве она может представлять реальный интерес для ключевых пользователей современных СУЗ. Нельзя допустить, чтобы система бухгалтерского учета выступала в СУЗ в роли некоего рудимента, своеобразного копчика – остатка хвоста далеких предков, функция которого в организме не совсем понятна, но наличие его является обязательным для всех.
Как следствие, современная система бухгалтерского учета должна вписываться в концептуальную модель предметной области (онтологию), которая разработана для СУЗ в целом. Это значит, что используемая в онтологии система понятий, их свойств и отношений должна быть синхронизирована с системой бухгалтерского учета. В частности, это объясняет необходимость создания автоматизированной формы учета на основе объектного подхода (АФУ ООП), рассмотрению элементов которой посвящена большая часть статей данного сайта.
СУЗ должна обеспечивать выделение необходимых знаний в максимально концентрированном виде, оперативно и в понятной для пользователя форме. Необходимо всеми силами избегать размытости знаний там, где это только возможно. Это в полной мере относится и к современным подсистемам бухгалтерского учета. Поэтому такое большое внимание в материалах сайта уделено работе с математическими моделями и вопросам визуализации потоков стоимостей (затрат).
Литература:
- Медведев М.Ю. «Общая теория учета», Москва: Дело и сервис, 2001 год
- Соколов Я.В., Соколов В.Я. «История бухгалтерского учета» М.: Финансы и статистика, 2004
- Павлов С.Н. «Системы искусственного интеллекта. Часть 1» Томск: Эль-Контент, 2011
- Гаврилова Т.А., Ходашевский В.Ф. «Базы знаний интеллектуальных систем» СПб:Питер, 2000
- Кудрявцев Д.В. «Системы управления знаниями и применение онтологий» СПб:Издательство Политехнического университета, 2010