Статьи затрат и элементы затрат

 

Автор:  Александр Поляков

 

Видео: Элементы и статьи затрат 

 

   

Статьи затрат и элементы затрат. Ни одна современная автоматизированная система учета не может обойтись без использования этих аналитических разрезов учета затрат.  Статьи и элементы затрат уже давно и повсеместно используются для учета, планирования и анализа затрат. Эти понятия стали настолько привычными для пользователей систем учета, что, казалось бы, что здесь еще может заинтересовать методологов учета, аналитиков, разработчиков систем? Ведь и так все понятно, что тут можно обсуждать? Но почему-то периодически на экономических форумах снова и снова появляются пусть и робкие, даже можно сказать «детские» вопросы, смысл которых сводится к одному – так чем же все-таки различаются между собой элементы и статьи затрат? И как их правильно использовать?

Появление таких вопросов не может не радовать, так как говорит о том, что есть еще специалисты, которые не хотят бездумно пользоваться тем функционалом, который предлагают им автоматизированные системы учета для работы с затратами. Они хотят понимать смысл того, чем они занимаются. И поэтому не стесняются задавать эти «детские» вопросы.

И в этой статье мы попытаемся разобраться, а так ли уж просты и понятны эти привычные всем понятия – статьи затрат и элементы затрат? И нет ли здесь каких-то подводных камней, которые, пусть иногда и на интуитивном уровне, но все-таки не дают покоя мыслящим пользователям автоматизированных систем.

 

Затраты и расходы

Учет расходов по элементам затрат

Учет расходов по статьям затрат

Одновременное применение элементов и статей затрат

 

Затраты и расходы

    

Обсуждение статей и элементов затрат начнем с того, что заглянем в тексты российских стандартов бухгалтерского учета, а конкретнее – в ПБУ10, которое называется «Расходы организации», и посмотрим, что в нем говорится об элементах и статьях затрат.

Пункт 8 ПБУ10 говорит о том, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты

затраты на оплату труда

отчисления на социальные нужды

амортизация

прочие затраты

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Казалось бы, в ПБУ10 все изложено просто и ясно – определен состав обязательных элементов затрат и дано разрешение предприятиям самостоятельно устанавливать перечень необходимых им статей затрат. Что тут обсуждать?

Но, как говорится, есть нюанс. Если прочитать этот пункт внимательно, то легко заметить, что речь в нем идет о расходах предприятия. И для тех, кто понимает разницу между затратами предприятия и его расходами, это говорит о многом.

В пункте 2 ПБУ10 читаем, что расходами предприятия признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия.

Примером таких обязательств являются штрафы, начисленные предприятию за разные «проделки». Предприятие их потом оплатит, а взамен ничего не получит, т.е. просто потеряет часть своих активов.

Но для нас интереснее другая часть определения расходов, в которой говорится об уменьшении экономических выгод в результате выбытия активов предприятия. Рассмотрим смысл этой части определения расходов на примере операции продажи продукции.

Операцию продажи продукции можно условно разделить на две части. Есть расходная часть операции, когда продукция, то есть активы предприятия, в результате перехода права собственности к покупателю безвозвратно выбывает с предприятия. И это выбытие активов приводит к уменьшению капитала предприятия. Если этот расход не будет скомпенсирован доходом от продажи продукции, то предприятие просто потеряет часть своих активов. Расходная часть операции продажи продукции отражается по дебету счета учета продаж в сумме, равной себестоимости проданной продукции.

Elm001

Вторая часть операции продажи – это доходная часть, когда предприятие получает доход от продажи продукции. Эта часть операции отражается по кредиту счета учета продаж. Разница между оборотами по дебету и по кредиту счета учета продаж определяет финансовый результат от продажи продукции.

Таким образом, расходы, доходы, и финансовый результат могут появиться в системе бухгалтерского учета предприятия только в момент продажи продукции. С точки зрения практики бухгалтерского учета расход возникает тогда, когда производится запись по дебету счета учета продаж, а не по дебету счетов учета затрат, как почему-то иногда думают некоторые учетные специалисты. Можно сказать, что именно в момент записи по дебету счета учета продаж все накопленные в процессе производства продукции затраты превращаются в расходы.

Любая автоматизированная система учета, да еще и наполненная данными, представляет собой компьютерную модель хозяйственной деятельности предприятия. А в основе любой компьютерной модели обязательно должна лежать модель предметной области, причем желательно, чтобы модель предметной области была максимально формализованной (лучше - математической) и основывалась на наборе четко определенных ключевых понятий - концептов предметной области. И для такой предметной области, как бухгалтерский учет, «затраты» и «расходы» являются разными ключевыми понятиями, т.е. разными концептами модели.

Затраты применяются для идентификации активов предприятия, а расходы используются для отражения факта выбытия активов, приводящего к уменьшению капитала предприятия. Поэтому в практическом бухгалтерском учете некорректно говорить, например, об учете расходов на счетах учета затрат. Конечно эти затраты когда-нибудь станут расходами предприятия, но для этого им может потребоваться пройти долгий путь по различным счетам учета (да и по времени), прежде, чем они попадут в дебет счетов учета продаж или прочих расходов.

Например, затраты могут сначала принять участие в формировании стоимости основного средства предприятия, а когда оно будет введено в эксплуатацию - эти затраты, но уже в виде амортизации, опять попадут на дебет счетов учета затрат. Но начисленная амортизация опять пока не будет являться расходом. И только попав далее в дебет счетов учета продаж, эти затраты в составе амортизации наконец станут расходами предприятия.

 На практике, когда речь идет о расходах предприятия, а точнее о расходах по обычным видам деятельности, нужно понимать, что фактически мы говорим о себестоимости проданной продукции. Не о себестоимости произведенной продукции, не о себестоимости продукции, оставшейся на складе предприятия, не о стоимости затрат в незавершенном производстве, а только о себестоимости проданной продукции. Причем в ПБУ10 есть и еще одна категория расходов – прочие расходы, которые не требуется группировать по элементам затрат.

Рассмотренное выше определение расходов играет важную роль не только в теории, но и в практике бухгалтерского учета. Непонимание разницы между затратами и расходами предприятия часто приводит к методологическим недоразумениям, которые затем переносятся на этап проектирования автоматизированных систем учета, и далее на этап их реализации и эксплуатации.

В чем здесь заключается основная проблема? Да в том, что если положения пункта 2 и пункта 8 ПБУ10 перевести на язык практического бухгалтерского учета, то аналитический учет расходов в разрезах статей затрат и элементов затрат в первую очередь должен обеспечиваться именно на дебете счета учета продаж, который является конечным пунктом формирования себестоимости проданной продукции, т.е. расходов по обычным видам деятельности. Можно сказать, что одну и ту же величину себестоимости проданной продукции необходимо представить одновременно как бы в двух разных системах координат - в одной системе координат нужно разложить значение себестоимости по элементам затрат, а в другой системе координат нужно разложить это же значение себестоимости по статьям затрат.  

Понятно, что получить без какой-либо предварительной подготовки в этом конечном пункте структуру расходов в разрезе статей и элементов затрат просто так нельзя. Этому должна предшествовать подготовительная работа всей системы бухгалтерского учета, ведь стоимости элементов и статей затрат могут появиться на дебете счета учета продаж только с помощью соответствующих корреспонденций счетов учета, т.е. поступить с кредита корреспондирующих счетов учета, например, с кредита счетов учета затрат или с кредита счетов учета готовой продукции.

Это очень важный вывод, имеющий далеко идущие последствия для проектирования автоматизированных систем бухгалтерского учета предприятий, поэтому рассмотрим подробнее все вышесказанное на примере.

 

Elm002

 

На рисунке схематично показано небольшое предприятие, первый цех которого производит электроэнергию с помощью дизельной электростанции. Для учета затрат этого цеха используется счет учета 20.1, по дебету которого отражаются стоимости начисленной амортизации (25 руб), потребленных в производстве материалов (15 руб) и заработной платы сотрудников цеха (10руб). Произведенная первым цехом электроэнергия продается покупателям (25кВт·ч) и используется вторым цехом для производства дизельного топлива (5кВт·ч). Кроме того, предприятие строит здание еще одного цеха, и электроэнергия для этого строительства (15кВт·ч) также поступает от первого цеха. Учет капитализируемых затрат на строительство цеха производится на дебете счета учета 08, предназначенного для учета вложений во внеоборотные активы.

Второй цех производит дизельное топливо из растительного сырья. Для учета затрат второго цеха используется счет учета 20.2, по дебету которого отражаются стоимости начисленной амортизации (10 руб), потребленных в производстве материалов (30 руб) и заработной платы сотрудников цеха (10 руб). Произведенное вторым цехом дизельное топливо (25л) поступает на склад, а далее – в первый цех (10л) для работы дизельной электростанции и продается покупателям (10л). Часть дизельного топлива остается в конце периода на складе предприятия (5л). Для учета стоимости дизельного топлива на складе предприятия используется счет учета 43.

Таким образом, предприятие осуществляет два вида деятельности:

производит и продает электроэнергию - себестоимость проданной электроэнергии формируется на дебете счета учета продаж 90.2(Э/Э), где все затраты, связанные с производством электроэнергии, превращаются в расходы по обычным видам деятельности

производит и продает дизельное топливо - себестоимость проданного дизельного топлива формируется на дебете счета учета продаж 90.2(Д/Т), где все затраты, связанные с производством дизельного топлива, также превращаются в расходы по обычным видам деятельности

На рисунке достаточно наглядно показаны используемые в примере счета бухгалтерского учета, что позволит легко понять смысл бухгалтерских записей в журнале хозяйственных операций (ЖХО).

Elm003

 

Первые шесть записей отражают поступление в цеха предприятия первичных затрат, стоимости которых нам должны быть известны из первичных учетных документов. Записи с 7-ой по 12-ую отражают движение вторичных затрат предприятия и их стоимости могут быть определены по результатам выполнения процедуры закрытия затрат периода. В данном случае эта процедура уже была проведена, поэтому в столбце «Сумма» показаны суммы для всех записей.

Для упрощения примера здесь не показаны другие записи ЖХО, связанные с получением дохода от продаж, с поступлением материалов, с выплатой зарплаты и т.п. Для изучения темы настоящей статьи эти записи не имеют принципиального значения, поэтому мы не стали усложнять учебный пример.

Итак, мы получили себестоимость проданной продукции, т.е. нашли расходы по обычным видам деятельности:

запись №9: Дт90.2(Э/Э)-Кт20.1=40,70 руб – себестоимость проданной электроэнергии

запись №12: Дт90.2(Д/Т)-Кт43=23,26 руб – себестоимость проданного дизельного топлива

Но полученные себестоимости представлены в ЖХО в виде общих сумм, а нам нужно понять из каких элементов и статей затрат состоят данные суммы, т.е. нужно получить структуру себестоимости проданной продукции в разрезе элементов и статей затрат, как того требует пункт 8 ПБУ10.

Начнем с элементов затрат.

 

 Учет расходов по элементам затрат

 

Первое, что всегда можно сравнительно легко сделать, это сгруппировать по предложенным в пункте 8 ПБУ10 элементам все первичные затраты, поступившие на дебет счетов учета затрат 20.1 и 20.2 с кредита:

счета учета 02 – элемент «Амортизация»

счета учета 10 – элемент «Материалы» (материальные затраты)

счета учета 70 – элемент «Зарплата» (затраты на оплату труда)

Ограничимся в нашем примере этими тремя элементами, т.к. главное здесь, что элементов больше, чем один. ЖХО теперь можно представить в следующем виде.

Elm004

 

Практически в любой современной автоматизированной системе учета есть возможность обеспечить на счетах учета затрат аналитический учет затрат в разрезе элементов затрат, поэтому первые шесть записей в ЖХО не должны вызывать затруднений у пользователя. В момент занесения данных записей в систему учета он может самостоятельно выбрать соответствующий элемент затрат.

Основные сложности возникают дальше, при выполнении процедуры закрытия затрат периода, когда нужно каким-то образом провести по системе счетов бухгалтерского учета отдельно каждый из трех элементов затрат от дебета счетов учета затрат 20.1 и 20.2 до дебета счетов учета продаж 90.2(Э/Э) и 90.2(Д/Т), ведь в конечном итоге нас интересуют элементы затрат именно на дебете этих счетов, где формируются себестоимости проданных электроэнергии и дизельного топлива.

Если не обеспечить сквозное движение каждого элемента затрат по всем счетам учета, то мы просто не сможем узнать их стоимости в «конце пути» на дебете счетов учета продаж. Если где-то по дороге элементы затрат прервутся, то мы потеряем возможность определить их стоимость в структуре расходов предприятия непосредственно из цепочек корреспонденций счетов учета.

Понятно, что для решения этой задачи нужно обеспечить аналитический учет в разрезе элементов затрат не только на самих счетах учета продаж, это ведь только конечный пункт движения элементов затрат, но также и на всех остальных счетах учета, через которые могут пройти элементы затрат до того, как попадут на дебет счетов учета продаж.

В нашем примере это означает, что аналитический учет в разрезе элементов затрат должен быть обеспечен на следующих счетах учета:

20.1 и 20.2 – на дебете этих счетов учета элементы затрат появляются в результате корреспонденций со счетами учета 02, 10 и 70. При внесении этих корреспонденций в систему учета пользователь может как самостоятельно выбрать элемент затрат, так и довериться правилам, заложенным в систему учета. Например, в системе учета можно определить, что если корреспондирующий счет учета - 02, то автоматически выбирается элемент «Амортизация», если корреспондирующий счет учета - 70, то автоматически выбирается элемент «Зарплата», и т.д.

90.2(Э/Э) и 90.2(Д/т) – дебет этих счетов является конечным пунктом, в котором необходимо определить структуру себестоимости проданной продукции в разрезе элементов затрат

43 – с кредита этого счета элементы затрат должны уйти отдельно друг от друга, иначе нельзя будет их идентифицировать на дебете счетов учета продаж

08 – поступившие на дебет этого счета затраты не попадут в текущем периоде в расходы предприятия, поэтому на дебет этого счета элементы затрат должны поступить отдельно друг от друга, что позволит определить стоимость элементов затрат, не попавших в расходы предприятия

Кроме того, часть дизельного топлива осталась в конце периода на складе, а значит, также не попала в расходы текущего периода. Поэтому нужно определить, сколько и каких элементов затрат пришлось на остаток готовой продукции на складе, т.к. их стоимости должны уменьшить стоимости элементов затрат в расходах предприятия.

Таким образом, необходимо в системе бухгалтерского учета так организовать аналитический учет затрат, чтобы можно было проследить все движения каждого из трех элементов первичных затрат, поступивших на дебет счетов 20.1 и 20.2. Поскольку эти три элемента затрат не должны смешиваться друг с другом при переходе с одного счета учета на другой, значит необходимо в каждой корреспонденции счетов отражать их отдельно друг от друга.

Что значит отражать отдельно друг от друга?  Если раньше, например, было достаточно только одной записи №12 чтобы отразить в ЖХО общую величину себестоимости проданного дизельного топлива, то теперь это необходимо сделать уже с помощью трех записей, в каждой из которых будет отражена себестоимость только какого-то одного элемента затрат:

Elm005

 

Только в этом случае система бухгалтерского учета сможет выполнить требования пункта 8 ПБУ10 о группировке расходов по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат.

Понятно также, что нельзя ограничиться только разделением одной записи №12 по элементам затрат, ведь стоимости этих элементов затрат должны быть каким-то образом определены в системе бухгалтерского учета прежде, чем они попадут в запись №12. И сделать это можно только одним способом – нужно все записи ЖХО с 7-ой по 12-ую также разделить по элементам затрат. А ЖХО в этом случае примет следующий вид. 

Elm006

 

Три использованных в примере элемента затрат группируют в своем составе разные по экономическому смыслу затраты, т.е. можно рассчитывать на то, что при движении по счетам учета элементы затрат не будут пересекаться друг с другом, переходя со счета на счет руководствуясь правилом «элемент-в-элемент».

Мы видим, что корреспонденции счетов в разрезе элементов затрат никак между собой не связаны, в том смысле, что одни и те же цепочки операций повторяются для каждого элемента затрат, образуя как-бы три «параллельные» подсистемы бухгалтерского учета затрат – отдельно для каждого элемента затрат.

Действительно, заработная плата, двигаясь от одного счета учета к другому, не превратится, например, в материальные затраты, а материальные затраты в заработную плату и т.п. Поэтому движение по счетам учета каждого элемента затрат можно рассматривать отдельно от других элементов затрат, т.е. можно закрыть затраты периода для отдельного элемента затрат. Например, числовые данные для примера были получены в результате закрытия затрат периода для каждого элемента затрат в отдельности, т.е. вместо одной процедуры закрытия затрат периода здесь пришлось выполнять ее три раза.

Сгруппируем записи в ЖХО для каждого элемента затрат, т.е. выделим в ЖХО три части и рассмотрим их по отдельности. Кроме того, под каждой частью ЖХО для наглядности схематично покажем, как можно представить предприятие, система бухгалтерского учета которого позволяет учитывать расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат.

 

Часть ЖХО для элемента «Амортизация»:

Elm007

Elm010

Общая сумма начисленной в текущем периоде амортизации составила:

25+10=35 руб

Но в расходы по обычным видам деятельности попало в этом периоде только:

16,86+5,35=22,21 руб

Это произошло потому, что часть начисленной в текущем периоде амортизации не дошла до расходов предприятия:

10,12 руб попало в состав капитальных затрат

2,67 руб осталось в дизельном топливе на складе

Если сложить указанные суммы, то получим общую стоимость начисленной за текущий период амортизации:

22,21+10,12+2,67=35 руб

 

Часть ЖХО для элемента «Материалы»:

Elm008

Elm011

Общая сумма материальных затрат, поступивших в текущем периоде в оба цеха предприятия составила:

15+30=45 руб

В расходы по обычным видам деятельности в текущем периоде попало:

15,70+13,26=28,96 руб

Часть материальных затрат, поступивших в текущем периоде в оба цеха, не дошла до расходов предприятия:

9,42 руб попало в состав капитальных затрат

6,62 руб осталось в дизельном топливе на складе

Сложив указанные суммы, получим общую стоимость материальных затрат, поступивших в оба цеха за текущий период:

28,96+9,42+6,62=45 руб

 

Часть ЖХО для элемента «Зарплата»:

Elm009

 

Elm012

Общая сумма затрат на оплату труда, поступивших в текущем периоде в оба цеха предприятия составила:

10+10=20 руб

В расходы по обычным видам деятельности в текущем периоде попало:

8,14+4,65=12,79 руб

Часть затрат на оплату труда, поступивших в текущем периоде в оба цеха, не дошла до расходов предприятия:

4,88 руб попало в состав капитальных затрат

2,33 руб осталось в дизельном топливе на складе

Сложив указанные суммы, получим общую стоимость затрат на оплату труда, поступивших в оба цеха за текущий период:

12,79+4,88+2,33=20 руб

Таким образом, опираясь непосредственно на систему бухгалтерского учета предприятия, мы получаем возможность посмотреть в разрезе элементов затрат структуру расходов по обычным видам деятельности предприятия - как для отдельных его видов деятельности, так и для деятельности предприятия в целом. 

Elm013

 

Следует также сказать, что мы рассмотрели достаточно простой пример. Например, у нашего предприятия на начало периода не было в цехах затрат в незавершенном производстве, а на складе не было остатка дизельного топлива. Это могло бы сильно изменить структуру себестоимости проданной продукции, т.к. у затрат в незавершенном производстве и дизельного топливо на складе, чьи себестоимости были сформированы в предыдущем периоде, также могли быть свои структуры себестоимости в разрезе элементов затрат. Не были рассмотрены также и прочие расходы, которые могли возникнуть, например, в случае безвозвратных потерь дизельного топлива со склада предприятия. В общем, на реальном предприятии может быть достаточное число хозяйственных ситуаций, усложняющих решение задачи группировки расходов по обычным видам деятельности по элементам затрат, как того требует ПБУ10.

Но справиться с этой задачей можно, и в статье мы увидели, как это можно сделать с помощью организации на счетах бухгалтерского учета своеобразной транспортной системы для доставки стоимости элементов затрат до дебета счетов учета продаж. Однако, надо отметить, что почти ни одна современная автоматизированная система учета такой транспортной системы не имеет, хотя все они используют такие аналитические разрезы учета затрат, как элементы затрат. И здесь остается только гадать, какой смысл вкладывается разработчиками автоматизированных систем учета в эти понятия, а также каким образом в этих автоматизированных системах определяется структура расходов предприятия в разрезе элементов затрат.

При отсутствии в автоматизированной системе учета транспортной системы, обеспечивающей движение элементов затрат между счетами учета, непосредственно из корреспонденций счетов учета можно получить в разрезе элементов затрат только структуру первичных затрат. В нашем примере это амортизация, материалы и зарплата, поступившие в оба цеха предприятия:

цех1 → 25 руб(амортизация)+15 руб(материалы)+10 руб(зарплата)=50 руб

цех2 → 15 руб(амортизация)+30 руб(материалы)+10 руб(зарплата)=50 руб

Это наиболее простая задача, которая легко решается в любой современной автоматизированной системе учета. Понятно, что для этого нужно обеспечить аналитический учет по элементам затрат на дебете счетов учета затрат 20.1 и 20.2. Но стоимости элементов первичных затрат, собранные на дебете счетов учета затрат 20.1 и 20.2  - это еще не стоимости элементов затрат в расходах предприятия! Это только стартовая точка процесса движения элементов затрат к расходам предприятия. Например, если предприятие в текущем периоде не сможет продать электроэнергию и дизельное топливо, то расходов не будет вообще, а значит и вся стоимость элементов первичных затрат в размере 50 руб+50 руб=100 руб не попадет в расходы. 

Финиш же этого процесса находится на дебете счетов учета продаж 90.2(Э/Э) и 90.2(Д/Т), куда элементы затрат могут попасть только в результате выполнения процедуры закрытия затрат периода для каждого элемента затрат в отдельности. Действительно, если с кредита счетов учета затрат 20.1 и 20.2 на дебет счетов 08, 43, 90.2(Э/Э) и 90.2(Д/Т) затраты будут попадать одной общей суммой, без разделения по элементам затрат, то информация о стоимости элементов затрат далее в системе бухгалтерского учета просто потеряется.

Это касается также и движения элементов затрат с кредита счета учета готовой продукции 43, т.е. стоимость продукции на складе также должна храниться в разрезе элементов затрат, иначе как элементы затрат, пройдя через счет учета 43, попадут далее в дебет счета учета продаж 90.2(Д/Т)?

При обсуждении с учетными специалистами особенностей использования элементов затрат именно необходимость хранения в учетной системе стоимости продукции в разрезе элементов затрат чаще всего вызывает у них наибольшую негативную реакцию. Некоторые специалисты считают это невозможным, другие говорят, что это излишнее усложнение бухгалтерского учета, а надо стремиться к простоте. Правда на вопрос о том, как же тогда получить из системы бухгалтерского учета информацию о структуре расходов в разрезе элементов затрат, внятного ответа получить от таких специалистов, как правило, не удается. И это несмотря на то, что в практической деятельности все они обязательно формируют в своих учетных системах разнообразные отчеты, содержащие информацию об элементах затрат. Остается только понять, какой же смысл вкладыватся учетными специалистами в такое понятие, как элемент затрат, и какие цели они преследуют при формировании таких отчетов? И совпадают ли эти цели с требованиями пункта 8 ПБУ10?

И эти вопросы актуальны не только для систем бухгалтерского учета. Если на предприятии используется какая-либо система управленческого учета затрат, то в ней точно также возникает необходимость создания транспортной системы для движения элементов затрат вплоть до стадии формирования себестоимости проданной продукции. Так что просто сказать, что мы не будем усложнять систему бухгалтерского учета использованием элементов затрат, а найдем их стоимость из системы управленческого учета затрат, мы также не можем. Так как в системе управленческого учета затрат придется решать точно такие же проблемы.

Какие выводы, важные для организации практического бухгалтерского учета можно сделать из вышеизложенного?

Говорить о реальном учете расходов по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат можно только в том случае, если в системе счетов бухгалтерского учета организована «транспортная система» по доставке стоимости отдельных элементов затрат непосредственно до дебета счетов учета продаж, где затраты превращаются в расходы.

Работа такой «транспортной системы» предполагает, что все входящие в нее счета бухгалтерского учета должны характеризоваться аналитическим разрезом «Элемент затрат», включая, в том числе, и счета учета готовой продукции.

В свою очередь, это приводит к тому, что каждая запись бухгалтерского учета, в которой участвуют такие счета учета, уже не может характеризоваться в системе бухгалтерского учета только общей суммой. Теперь такая запись бухгалтерского учета должна быть отражена в системе бухгалтерского учета столько раз, сколько используется элементов затрат, т.е. стоимость каждого элемента затрат должна отражаться отдельной записью.

И очень важным следствием использования в системе бухгалтерского учета «транспортной системы» для элементов затрат является то, что процедура закрытия затрат периода должна быть выполнена отдельно для каждого элемента затрат, т.е. сколько элементов затрат используется, столько раз и нужно закрывать затраты периода. Понятно, что это очень важное для практического бухгалтерского учета следствие.

Вот, собственно, о чем идет речь в пункте 8 ПБУ10 «Расходы организации» по поводу элементов затрат, если внимательно его прочитать.

 

Учет расходов по статьям затрат

 

В этой части статьи мы посмотрим каким образом можно (или нельзя) организовать бухгалтерский учет расходов предприятия в разрезе статей затрат. Напомню, что в пункте 8 ПБУ10 говорится о том, что «… для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно».

Опять обратимся к модели уже рассмотренного ранее предприятия, но сейчас для аналитического учета затрат воспользуемся не элементами затрат, а статьями затрат. Ниже на рисунке схематично представлен такой вариант аналитического учета затрат предприятия:

St001 

Сначала рассмотрим первичные затраты предприятия, т.е. затраты, стоимость которых можно определить непосредственно в момент записи соответствующей операции в ЖХО из первичных учетных документов – товарной накладной, акта выполненных работ, ведомости начисления заработной платы и т.п. При внесении в систему бухгалтерского учета информации о первичных затратах пользователи обычно не испытывают сложностей с их группировкой по статьям затрат.

В эти группы затрат объединяются первичных затраты, количество и стоимость которых менеджмент предприятия предполагает контролировать для целей управления предприятием, т.е. планировать, учитывать, рассчитывать отклонения фактических стоимостей от запланированных значений, а также выявлять причины полученных отклонений с целью выработки управленских решений.

В нашем примере стоимости первичных затрат поступают в дебет счета учета затрат 20.1 (цех1) с кредита:

счета учета 02 – статья затрат «Амортизация (цех1)», на которой собираются амортизационные отчисления только по объектам основных средств первого цеха

счета учета 10 – статья затрат «Дизтопливо (покупное)», на которой аккумулируется стоимость дизельного топлива, приобретенного предприятием и использованного для работы электростанции

счета учета 10 – статья затрат «Прочие материалы», на которой аккумулируется стоимость других материалов, приобретенных предприятием и использованных для работы электростанции

счета учета 70 – статья затрат «Зарплата (цех1)», на которой собираются затраты на оплату труда только работников первого цеха

и в дебет счета учета затрат 20.2 (цех2) с кредита:

счета учета 02 – статья затрат «Амортизация (цех2)», на которой собираются амортизационные отчисления только по объектам основных средств второго цеха

счета учета 10 – статья затрат «Растительное масло», на которой аккумулируется стоимость растительного масла, приобретенного предприятием и использованного для производства дизельного топлива (биодизеля)

счета учета 10 – статья затрат «Метанол», на которой аккумулируется стоимость метанола, приобретенного предприятием и использованного для производства биодизеля

счета учета 70 – статья затрат «Зарплата (цех2)», на которой собираются затраты на оплату труда только работников второго цеха

Как и предлагает пункт 8 ПБУ10, для целей управления предприятием перечень статей затрат был установлен менеджментом предприятия самостоятельно, в том числе исходя из особенностей производственных процессов каждого из цехов.

Но в цеха предприятия поступают не только первичные затраты, стоимость которых можно определить непосредственно из первичных учетных документов. На предприятии есть и вторичные затраты, которые по-существу являются теми же первичными затратами, но перераспределенными между счетами учета затрат, готовой продукции, продаж и т.п. Стоимость вторичных затрат определяется процедурой закрытия затрат периода, при выполнении которой и происходит перераспределение изначально поступивших на предприятие первичных затрат.

В нашем примере в дебет счета учета затрат 20.1 вторичные затраты поступают с кредита счета учета 43, когда первый цех использует дизельное топливо, произведенное вторым цехом. Дизельная электростанция в первом цехе работает как на покупном дизельном топливе, так и на дизельном топливе, произведенном вторым цехом предприятия. Для целей управления предприятием варианты поступления дизельного топлива на электростанцию разделяются, поэтому стоимость произведенного вторым цехом дизельного топлива учитывается отдельно с помощью статьи вторичных затрат «Дизтопливо (цех2)».

В дебет счета учета затрат 20.2 вторичные затраты поступают с кредита счета учета затрат 20.1, когда второй цех использует электроэнергию, произведенную в текущем периоде первым цехом. Для учета стоимости этой электроэнергии используется статья вторичных затрат «Электроэнергия (цех1)».

ЖХО теперь можно представить в следующем виде:

St002 

 

Таким образом, в системе бухгалтерского учета предприятия используются два вида статей затрат:

статьи первичных затрат

статьи вторичных затрат

Рассмотрим особенности применения этих видов статей затрат, представив схематично хозяйственную деятельность предприятия с помощью рисунка, на котором корреспонденции счетов, относящиеся к поступлению в цеха предприятия первичных затрат обозначены сплошными линиями со стрелками, а движения вторичных затрат показаны пунктирными линиями со стрелками. Возле каждой из линий также показаны характеристики операции из ЖХО:

 

St003

 

Сначала рассмотрим статьи первичных затрат, для чего воспользуемся такими прикладными объектами учетной модели предприятия, как бюджеты затрат, которые фактически представляют собой наборы статей затрат.

Соберем статьи первичных затрат первого и второго цехов в соответствующие бюджеты первичных затрат:

 

St004

 

В чем же заключается особенность бюджетов первичных затрат, и соответственно статей первичных затрат, из которых они состоят? Зачем их выделять отдельно, ведь каждый из цехов получает не только первичные, но и вторичные затраты? И более того, невозможно рассчитать себестоимость 1-го кВт·ч электроэнергии и 1-го литра дизельного топлива, зная только стоимость первичных затрат. Необходимо знать также и стоимость вторичных затрат.

Да, это так. Но дело в том, что только первичные затраты характеризуют «реальную» стоимость ресурсов предприятия, использованных в его хозяйственной деятельности. Что значит реальную стоимость? Например, первый цех использовал 5 литров покупного дизельного топлива и некоторое количество других материалов, за которые предприятие заплатило поставщикам соответствующие денежные средства. Начисленная работникам первого цеха зарплата будет выплачена из кассы предприятия. Ранее потраченные предприятием денежные средства на покупку электростанции в текущем периоде частично были включены в затраты первого цеха в виде амортизационных отчислений.

Проще говоря, все эти первичные затраты предприятия либо уже привели, либо приведут позже к оттоку реальных денежных средств предприятия, поэтому их стоимости важны для менеджмента предприятия. И чтобы легче было их контролировать, стоимости первичных затрат собрали вместе в бюджетах первичных затрат – как для каждого цеха, так и для предприятия в целом. В нашем примере общая стоимость первичных затрат складывается из общих стоимостей первичных затрат обоих цехов и составляет: 50 руб+50 руб=100 руб.

Теперь рассмотрим общие бюджеты затрат, которые включают в себя не только статьи первичных затрат, но и статьи вторичных затрат:

 

St005

 

В бюджете затрат первого цеха к статьям первичных затрат добавилась статья вторичных затрат «Дизтопливо (цех2)», т.к. для работы электростанции в первом цехе потребовалось 10 литров произведенного вторым цехом дизельного топлива.

Но дело в том, что стоимость этих 10-ти литров дизельного топлива уже включает в себя часть стоимости первичных затрат первого цеха, а также и второго цеха, т.к. между цехами есть встречные потоки вторичных затрат. В текущем периоде первый цех потребляет произведенное вторым цехом дизельное топливо, а второй цех потребляет произведенную первым цехом электроэнергию.

Показанная в бюджете затрат первого цеха стоимость 10-ти литров дизельного топлива в размере 23,26 руб была рассчитана в результате выполнения процедуры закрытия затрат периода, т.е. является расчетной величиной, уже включающей в себя соответствующие части первичных затрат обоих цехов предприятия.

В бюджет затрат второго цеха к статьям первичных затрат добавилась статья вторичных затрат «Электроэнергия (цех1)», т.к. второй цех использовал 5 кВт·ч произведенной первым цехом электроэнергии. Стоимость этой электроэнергии в размере 8,14 руб была получена в результате выполнения процедуры закрытия затрат периода, т.е. эта стоимость является расчетной величиной, включающей в себя часть первичных затрат обоих цехов предприятия.

В итоге теперь уже нельзя просто так объединить бюджеты затрат первого и второго цехов, как это было сделано для бюджетов первичных затрат, т.к. в результате такого объединения получится «бессмысленная» общая стоимость затрат предприятия в размере 131,40 руб. Стоимости первичных затрат обоих цехов учтены повторно в статьях вторичных затрат, а значит полученную общую стоимость затрат предприятия уже нельзя ассоциировать с реальной стоимостью ресурсов предприятия, использованных в производственном процессе.

Действительно, стоимость первичных затрат предприятия составила 100 руб, а стоимость затрат двух цехов с учетом вторичных затрат составила 131,40 руб. Откуда взялись дополнительные 31,40 руб затрат? И чему они соответствуют? Разве предприятие использовало какие-то дополнительные ресурсы, кроме тех, что уже отражены в статьях первичных затрат? Увеличилась заработная плата работников предприятия? Увеличилась стоимость сырья и материалов? Ничего этого не произошло. Никаких дополнительных ресурсов предприятие не использовало. Просто стоимости первичных затрат во время выполнения процедуры закрытия затрат периода были перераспределены по счетам бухгалтерского учета, что и привело к появлению стоимостей вторичных затрат.

И кроме того, у нас еще есть капитализированные затраты стоимостью 24,42 руб и остаток дизельного топлива на складе стоимостью 11,63 руб. Эти затраты также являются вторичными. Если прибавить еще и стоимости этих затрат, то общая стоимость затрат предприятия вообще составит 167,45 руб, что на 67,45 руб больше стоимости первичных затрат.

Понятно, что это бессмысленное значение, оно никак не отражает реальную стоимость использованных предприятием ресурсов. Действительно, затраты на оплату труда не изменились, количества и стоимости приобретенных предприятием дизельного топлива, растительного масла, метанола и прочих материалов также остались без изменений, как и величина амортизационных отчислений.

Для чего же тогда можно использовать статьи вторичных затрат? И как относиться к их стоимостям? В данном случае статьи вторичных затрат используются для того, чтобы собрать все затраты, использованные каждым цехом для производства своего вида продукции. В статьи вторичных затрат приходят затраты от других цехов, которые вместе с первичными затратами данного цеха позволяют рассчитать себестоимость произведенной им продукции. Следует также иметь в виду, что в нашем примере между первым и вторым цехами предприятия существуют так называемые встречные затраты, т.е. в себестоимости каждого вида произведенной продукции – электроэнергии и дизельного топлива одновременно принимают участие первичные затраты обоих цехов.

Общая стоимость первичных и вторичных затрат первого цеха составила 73,26 руб. В первый цех поступили первичные затраты стоимостью 50 руб и вторичные затраты от второго цеха в размере 23,26 руб. За текущий период первый цех произвел 45 кВт·ч электроэнергии. Разделим общую стоимость затрат первого цеха на количество произведенной им электроэнергии и получим:

73,26 / 45 = 1,63 руб/кВт·ч – себестоимость 1-го кВт·ч электроэнергии

Общая стоимость первичных и вторичных затрат второго цеха составила 58,14 руб. Во второй цех поступили первичные затраты стоимостью 50 руб и вторичные затраты от первого цеха в размере 8,14 руб. За текущий период второй цех произвел 25 литров дизельного топлива. Разделим общую стоимость затрат второго цеха на количество произведенного им дизельного топлива и получим:

58,14 / 25 = 2,33 руб/л – себестоимость 1-го литра дизельного топлива

Теперь мы можем перейти к главному вопросу данной части статьи, а точнее, здесь можно выделить два вопроса.

Первый вопрос – каким образом можно в системе бухгалтерского учета организовать учет расходов по обычным видам деятельности в разрезе статей затрат?

Второй вопрос – какие виды статей затрат для этого использовать? Статьи первичных затрат, статьи вторичных затрат или оба вида статей затрат?

Начнем с ответа на второй вопрос, т.к. он очевиден. Если целью является организация бухгалтерского учета расходов (именно расходов, а не затрат) по обычным видам деятельности в разрезе статей затрат, то статьи вторичных затрат для этого вряд ли подойдут. Действительно, стоимости вторичных затрат являются производными величинами от стоимостей первичных затрат. Если стоимости первичных затрат пользователь вносит в учетную систему на основании первичных учетных документов, то стоимости вторичных затрат рассчитываются исходя из стоимостей первичных затрат в процессе их дальнейшего перераспределения между счетами бухгалтерского учета. Как правило, это перераспределение происходит во время выполнения процедуры закрытия затрат периода. Можно сказать, что источником появления вторичных затрат всегда являются первичные затраты. Вторичные затраты просто не могут появиться в системе бухгалтерского учета предприятия, если предварительно не было поступления первичных затрат. Им просто неоткуда будет взяться.

Cтатьи вторичных затрат, а также комбинации статей первичных и вторичных затрат разумнее всего использовать в системе бухгалтерского учета для решения локальных учетных задач, например, для аналитического учета затрат отдельных подразделений предприятия.

В нашем примере с их помощью можно учитывать затраты первого и второго цехов на дебете счетов учета затрат 20.1 и 20.2 соответственно. Но использовать статьи вторичных затрат для учета расходов по обычным видам деятельности, т.е. в качестве аналитических разрезов на дебете счетов учета продаж 90.2(Э/Э) и 90.2(Д/Т) уже не получится.

Таким образом, осталось ответить на первый вопрос, который теперь можно сформулировать следующим образом – как в системе бухгалтерского учета можно организовать учет расходов по обычным видам деятельности в разрезе статей первичных затрат?

И здесь можно рассмотреть два варианта развития событий.

Первый вариант – здесь нужно вспомнить о том, как в системе бухгалтерского учета должна работать транспортная система для «параллельной» доставки стоимости элементов затрат до дебета счетов учета продаж. Мы эту транспортную систему довольно подробно обсудили в первой части статьи, поэтому не будем здесь повторять принципы ее работы.

Для статей первичных затрат мы также можем построить аналогичную транспортную систему, в которой каждая бухгалтерская запись в ЖХО должна разделиться на записи для отдельных статей первичных затрат. И тогда стоимость каждой статьи первичных затрат можно будет обособленно провести по всем счетам бухгалтерского учета вплоть до дебета счетов учета продаж, где затраты предприятия превращаются в расходы по обычным видам деятельности. В результате на дебете счетов учета продаж мы получим структуру себестоимости проданной продукции в разрезе статей первичных затрат. Напомним также, что в этом случае необходимо будет провести процедуры закрытия затрат для каждой статьи первичных затрат, как мы это делали для каждого элемента затрат.

Можно ли организовать на счетах бухгалтерского учета такую транспортную систему для доставки стоимостей статей первичных затрат до дебета счетов учета продаж? Безусловно, можно. Технология этого процесса понятна, мы ее уже рассмотрели на примере элементов затрат. Но вопрос заключается в другом – насколько это нужно пользователям учетной системы? Причем речь идет о реальных потребностях, а не об извечном – «пусть будет на всякий случай». Ведь в подавляющем большинстве случаев статьи первичных затрат используются для решения локальных учетных задач, требующих организации специфического аналитического учета затрат в конкретных подразделениях.

Понятно, что, например, офис предприятия, транспортный цех, слесарно-сборочный цех и IT-отдел имеют разные структуры первичных затрат. Каждое подразделение имеет свою специфику деятельности и для учета количества и стоимости первичных затрат в них должны применяться различные наборы статей первичных затрат, учитывающие специфику деятельности каждого подразделения. Но будут ли интересны пользователю учетной системы все эти специфичные статьи первичных затрат в структуре себестоимости проданной продукции, учитывая, что на реальном предприятии общее число таких статей первичных затрат может составлять сотни и даже тысячи?

В первую очередь это, конечно, зависит от пользователей учетной системы. Однако совершенно очевидно, что решиться на создание подобной учетной системы можно только в том случае, если информация о расходах предприятия в разрезе статей первичных затрат является для менеджмента действительно очень ценной. Это довольно дорогое мероприятие и важно, чтобы стоимость получения этой информации не превысила возможных выгод от ее получения.

Возможен также и второй вариант использования в учетной системе статей затрат, при котором статьи затрат используются только для учета затрат предприятия, и, соответственно, не применяются для учета его расходов по обычным видам деятельности. В этом случае не ставится задача определения структуры себестоимости проданной продукции в разрезе статей первичных затрат, а главной задачей считается контроль количества и стоимости первичных затрат отдельных подразделений и предприятия в целом.

По мнению автора, это наиболее разумный вариант использования статей первичных затрат в системе бухгалтерского учета предприятия. В отличие от элементов затрат, каждый из которых включает в себя экономически однородные затраты, представляющие интерес для пользователя в любом «месте» предприятия, статьи первичных затрат являются более специфицированными объектами учета. Их применение позволяет организовать аналитический учета затрат для отдельных «частей» предприятия – для структурных подразделений или процессов (снабжение, производство, сбыт и т.д.).

 

Одновременное применение элементов и статей затрат

 

Таким образом, все вышеизложенное представляет собой попытку «немного» расшифровать требования к организации учета расходов предприятия, столь лаконично изложенные в нескольких строчках пункта 8 ПБУ10. Причем расшифровать применительно к реализации этих требований в практическом бухгалтерском учете.

И в заключение статьи, посмотрим, как будет выглядеть для нашего примера ЖХО, если в системе бухгалтерского учета предприятия одновременно используются элементы затрат и статьи затрат.

St006 

 

Мы видим, что в каждой записи ЖХО с 1-ой по 6-ую каждой статье первичных затрат соответствует только один элемент затрат. Такие статьи затрат принято называть одноэлементными.

А, например, в записях ЖХО 7.1–7.3 статье вторичных затрат «Электроэнергия (цех1)» соответствует три элемента затрат, т.е. эта статья затрат является многоэлементной.

Представим также записи ЖХО в виде схемы (графа), на которой достаточно наглядно показано, каким образом в учетной системе предприятия происходит «параллельное» движение элементов затрат и как при этом используются статьи затрат.

 

St007

 

Сгруппируем записи в ЖХО для каждого элемента затрат и под каждой частью ЖХО схематично покажем, как выглядит модель предприятия в случае, когда в системе бухгалтерского учета используются элементы и статьи затрат.

 

Часть ЖХО для элемента «Амортизация»:

St008Am

St007Am

 

Часть ЖХО для элемента «Материалы»:

St008Mt

St007Mt

 

Часть ЖХО для элемента «Зарплата»:

St008Zp

St007Zp