Встречные потоки вторичных затрат (счета учета)
Автор: Александр Поляков
«В математике нет символов для неясных мыслей»
Анри Пуанкаре
см.видеоролик: Встречные потоки затрат
В статье рассмотрен пример проведения процедуры распределения потоков вторичных затрат (закрытия затрат) на предприятии в конце рассматриваемого периода. Пример помогает выявить причины возможного появления в модели предприятия «очень» больших стоимостей встречных потоков затрат, которые даже могут многократно превышать общую стоимость всех первичных затрат предприятия за рассматриваемый период.
По результатам обсуждения примера сделан вывод о том, что полученные стоимости встречных потоков вторичных затрат являются сугубо расчетными величинами, имеющими полное право на существование в рамках применяемой в бухгалтерском учете математической модели, т.е. эти величины не являются ошибочными и их не требуется избегать с помощью различного рода манипуляций, приводящих в итоге к серьезным искажениям используемой математической модели.
Опыт обсуждения с коллегами данного вопроса привел автора к убеждению, что огромную роль в понимании данной проблемы играют совсем не математические или экономические аргументы, основным «тормозом» является психологическая неготовность принять полученные результаты расчетов. Поэтому автор рекомендует прочитать статью Ментальные модели, т.к. именно эти модели являются теми очками-фильтрами, через которые специалисты смотрят на фрагменты реального мира, соответствующие своей предметной области. Иногда возникает острая необходимость поменять очки, чтобы посмотреть на реальный мир под другим углом зрения.
Пример закрытия затрат «традиционным» пошаговым способом
Методика подчистки «хвоста» на дебете счета учета затрат. Вариант 1
Методика подчистки «хвоста» на дебете счета учета затрат. Вариант 2
Математический аспект полученных результатов
Экономический аспект полученных результатов
Вопросы, которые обычно задают по данной теме
Пример закрытия затрат « традиционным» пошаговым способом (к содержанию)
Рассмотрим пример проведения процедуры закрытия затрат в конце периода на небольшом предприятии Dandelion Ltd., осуществляющем в рассматриваемом периоде (январь 2014 года) два вида деятельности:
- продажа транспортных услуг – транспортные услуги измеряются в часах
- продажа ремонтных работ – объемы ремонтных работ также измеряются в часах
Предприятие Dandelion Ltd. состоит из двух цехов:
- транспортного цеха - оказывающего транспортные услуги
- ремонтного цеха - выполняющего ремонтные работы
В январе 2014 года производственная программа предприятия имеет следующий вид:
- k1,2=9 часов - транспортный цех оказал услуги ремонтному цеху (перевозка сотрудников)
- k1,3=1 час - продано транспортных услуг
- k2,1=9 часов - ремонтный цех выполнил ремонтные работы для транспортного цеха (ТО и ремонт)
- k2,4=1 час - продано ремонтных работ
Для выполнения этой производственной программы в январе 2014 года в транспортным цехе:
- было использовано 10 литров бензина АИ-92
- начислена арендная плата за используемый транспортным цехом автомобиль. Предприятие Dandelion Ltd. только начинает свою деятельность, поэтому в транспортном цехе работает пока только один автомобиль
а в ремонтном цехе:
- были использованы запчасти
- начислена арендная плата за используемое ремонтным цехом оборудование. Предприятие пока не имеет собственных средств труда, поэтому является их арендатором
Поскольку никакие технические характеристики работающего в транспортном цехе автомобиля не были улучшены, то затраты на ремонт автомобиля не были капитализированы. Чтобы излишне не усложнять пример мы не будем рассматривать другие виды затрат, тем более, что это дальше никак не повлияет на обсуждение принципиальных вопросов, связанных с методологией расчета себестоимости в случае наличия встречных потоков затрат между подразделениями предприятия.
Хозяйственные операции предприятия Dandelion Ltd. за январь 2014 года отражены в журнале хозяйственных операций (ЖХО):
где:
- 1001 - счет учета наличия и движения материалов
- 2301 - счет учета затрат транспортного цеха
- 2302 - счет учета затрат ремонтного цеха
- 6010 - счет учета расчетов с арендодателем
- 9021 - счет учета себестоимости продаж транспортных услуг
- 9022 - счет учета себестоимости продаж ремонтных работ
Хозяйственные операции №№5-8 в ЖХО пока имеют только количественную оценку, значения тарифов и стоимостей затрат для этих операций будут получены по результатам проведения процедуры закрытия затрат в конце рассматриваемого периода.
Тарифом будем называть стоимость одной единицы калькуляции продукции, работ или услуг. В нашем примере:
- тариф Т1 - стоимость 1-го часа транспортных услуг
- тариф Т2 - стоимость 1-го часа ремонтных работ
Хозяйственную деятельность предприятия Dandelion Ltd. в январе 2014 года схематично можно представить следующим образом:
Представим операции №№1-4 из ЖХО с помощью самолетиков :
Таким образом, на 31 января 2014 года в нашем распоряжении имеются стоимости первичных затрат обоих цехов предприятия Dandelion Ltd., а также объемы транспортных услуг и ремонтных работ - проданных и выполненных для собственных нужд предприятия.
Теперь можно переходить к этапу распределения вторичных затрат, т.е. к закрытию затрат за январь 2014 года. Напомним читателю о том, что процедура закрытия затрат представляет собой расчетную процедуру перераспределения стоимостей первичных затрат, накопленных в январе 2014 года цехами предприятия на дебете счетов учета 2301 и 2302. В нашем примере мы должны перераспределить стоимости первичных затрат транспортного цеха ($20) и ремонтного цеха ($20) вслед за «движением» транспортных услуг и ремонтных работ, объемы которых оценены в часах.
Перед тем, как начать выполнение процедуры закрытия затрат за январь 2014 года, обозначим два важных условия, которые должны при этом соблюдаться:
- условие 1 - ни в одном из цехов предприятия на конец рассматриваемого периода не должно быть затрат в незавершенном производстве, т.е. счета учета 2301 и 2302 должны закрыться. Это значит, что вся стоимость первичных затрат, накопленная в январе 2014 года на дебете счетов учета 2301 и 2302, должна перейти в себестоимости проданных транспортных услуг и ремонтных работ, формируемые на дебете счетов учета 9021 и 9022 соответственно
- условие 2 – тариф проданных транспортных услуг должен быть равен тарифу транспортных услуг для нужд предприятия, а тариф проданных ремонтных работ должен быть равен тарифу ремонтных работ для нужд предприятия
Условие 1 говорит о том, что все транспортные услуги и ремонтные работы считаются выполненными в январе 2014 года. Кроме того, мы не будем капитализировать или относить к расходам будущих периодов стоимость транспортных услуг, оказанных ремонтному цеху, и стоимость ремонтных работ, выполненных для транспортного цеха. Обе эти стоимости должны быть отнесены в расходам рассматриваемого периода, т.е. включены в себестоимость проданных в январе 2014 года транспортных услуг и ремонтных работ.
Условие 2 говорит о том, что методика формирования себестоимости 1-го часа транспортных услуг или 1-го часа ремонтных работ не может быть разной для варианта, когда эти услуги или работы продаются другим предприятиям, и для варианта внутреннего потребления услуг или работ подразделениями самого предприятия Dandelion Ltd..
Перейдем к выполнению процедуры закрытия затрат предприятия Dandelion Ltd. за январь 2014 года, для чего воспользуемся так называемым «традиционным» пошаговым способом закрытия затрат.
Начнем процедуру закрытия затрат с распределения вторичных затрат транспортного цеха. Для этого нам надо определить начальное приближение к предполагаемому фактическому значению тарифа транспортных услуг. Предположим, что тариф транспортных услуг составляет:
Т1(0)=($15+$5)/10 часов=2 $/час – плановая оценка себестоимости 1-го часа транспортных услуг
Данный расчет позволяет определить оценочную величину тарифа и основывается на том, что транспортный цех получил в январе 2014 года в дебет счета учета 2301 первичные затраты общей стоимостью ($15+$5)=$20 и выполнил общий объем транспортных услуг в размере 10-ти часов.
Следует отметить, что специалист по расчету себестоимости мог взять и любое другое начальное приближение к предполагаемому значению тарифа транспортных услуг – другой вариант плановой оценки, фактическую оценку прошлого месяца и т.п. ... и т.п. На данный момент никаких строгих правил определения величины начального приближения не существует, поэтому специалист по расчету себестоимости может взять в качестве начального приближения практически любое понравившееся ему значение. В данном случае, по каким-то причинам он решил считать значением тарифа - 2 $/час (может быть просто понравилось это значение).
Распределяем с кредита счета учета 2301 вторичные затраты транспортного цеха (стоимости вторичных затрат будем далее показывать синим цветом) и определяем стоимость хозяйственных операций №5 и №6:
Теперь у нас появилась возможность определить фактический тариф ремонтных работ:
Т2(1)=($16+$4+$18)/10 часов=3,80 $/час
Здесь мы можем говорить о том, что производится расчет именно фактического тарифа ремонтных работ, в том смысле, что мы уже не выдумываем значение тарифа, как это было сделано ранее для транспортного цеха, а рассчитываем его на основе стоимостей затрат, поступивших в дебет счета учета 2302. Данный расчет основан на том, что ремонтный цех получил в январе 2014 года в дебет счета учета 2302 первичные затраты общей стоимостью ($16+$4)=$20 и вторичные затраты стоимостью $18 от транспортного цеха, а также выполнил ремонтные работы общим объемом 10 часов.
Однако не следует забывать о том, что стоимость поступивших от транспортного цеха вторичных затрат в размере $18 нельзя назвать фактической стоимостью транспортных услуг, т.к. эта стоимость сформирована на основе плановой (т.е. придуманной специалистом по расчету себестоимости) оценки стоимости 1-го часа транспортных услуг Т1(0)=2 $/час. Поэтому будем считать, что мы рассчитываем все-таки не фактический тариф, а условно-фактический тариф ремонтных работ. Действительно, стоит нам изменить начальное приближение Т1 (0) , тут же изменится и тариф ремонтных работ T2(1).
Используем полученное значение тарифа ремонтных работ Т2(1) для распределения вторичных затрат ремонтного цеха с кредита счета учета 2302 и определим стоимости хозяйственных операций №7 и №8:
На рисунке видно, что в результате распределения стоимостей вторичных затрат с кредита счетов учета затрат 2301 и 2302 счет учета 2302 закрылся, а счет учета 2301 не закрылся(!). Мы получили не 0-вое дебетовое сальдо («хвост») в размере $34,20 на счете учета 2301. Это противоречит условию 1, предполагающему отсутствие затрат в незавершенном производстве на конец периода в транспортном цехе. Для успешного завершения процедуры закрытия затрат за январь 2014 года теперь нам необходимо каким-то образом избавиться от этого «хвоста».
Методика подчистки «хвоста» на дебете счета учета затрат. Вариант 1 (к содержанию)
Далее можно (точнее - у специалиста по расчету себестоимости обычно возникает сильное желание) использовать какую-нибудь методику подчистки «хвоста». Например, списать полученный «хвост» в дебет счета учета 9021, предназначенного для учета себестоимости продаж транспортных услуг:
Счет учета 2301 в этом случае закрывается, т.е. имеет 0-вое дебетовое сальдо, но(!) в этом случае нарушается условие 2, т.к. тариф проданных транспортных услуг формируется теперь как результат выполнения уже двух операций - №6 и №9:
Т1(1)=($2+$34,2)/1 час=36,20 $/час
в то время, как тариф транспортных услуг для нужд самого предприятия Dandelion Ltd. останется равным Т1(0)=2 $/час. П осле подчистки «хвоста» с помощью данного варианта ЖХО примет следующий вид:
Таким образом, подчистив «хвост» по данной «методике», получим следующие варианты тарифов транспортных услуг:
- Т1(0)=2,00 $/час - тариф для нужд предприятия
- Т1(1)=36,20 $/час - тариф для продажи другим предприятиям
Кроме того, для использования в различного рода экономических расчетах можно определить еще и среднюю себестоимость 1-го часа транспортных услуг:
Т1(2)=($18+$2+$34,20)/10 часов=5,42 $/час - среднее значение тарифа
Среднее значение тарифа получается путем деления оборота по кредиту счета учета 2301 за январь 2014 года на общее количество часов, отработанных транспортным цехом в январе 2014 года.
Сложно доверять результатам расчета себестоимости по данной методике, т.к. в соответствии с ней мы получили три варианта тарифа транспортных услуг:
- Т1(0) - тариф для внутренних нужд предприятия
- Т1(1) - тариф для продажи другим предприятиям
- Т1(2) - среднее значение тарифа
Также следует помнить о том, что выбор других начальных приближений Т1(0) будет все время приводить к изменению значений Т1(1) и Т1(2). Поскольку не существует каких-либо строгих правил определения начального приближения Т1(0), то расчеты по данной методике подчистки «хвоста» превращаются в некое подобие азартной игры, в которой можно получить практически любое понравившееся бухгалтеру или директору предприятия значение тарифа транспортных услуг, а следом за ним - и значение тарифа ремонтных работ.
У внимательного читателя может также вызвать удивление тот факт, что при одинаковых стоимостях полученных первичных затрат и одинаковой производственной программе (по 10 часов в каждом цехе), в транспортном и ремонтном цехах получились разные числовые значения тарифов проданных транспортных услуг и проданных ремонтных работ:
- Т1(1)=$36,20 $/час - тариф проданных транспортных услуг
- Т2(1)=$3,80 $/час - тариф проданных ремонтных работ
т.е. общая стоимость накопленных за январь 2014 года в транспортном и ремонтном цехах первичных затрат ($20+$20=$40) перераспределилась в себестоимость проданных транспортных услуг и проданных ремонтных работ в пропорции 90,50% и 9,50% соответственно. Полученный результат действительно трудно объяснить, т.к. транспортный цех и ремонтный цех находились в январе 2014 в одинаковом положении - получили одинаковые стоимости первичных затрат по $20 каждый, продали одинаковое количество услуг и работ - по 1-му часу, выполнили друг для друга одинаковые объемы услуг и работ - по 9-ть часов. Никаких экономических и математических предпосылок для перераспределения стоимости первичных затрат в себестоимость проданных транспортных услуг и проданных ремонтных работ именно в такой пропорции нет, полученные результаты являются исключительно следствием использования методики подчистки «хвоста» по варианту 1.
Понятно также, что выбрав другой порядок подразделений для процедуры закрытия затрат, т.е. начав выполнение процедуры закрытия затрат за январь 2014 года с распределения вторичных затрат ремонтного цеха с кредита счета учета 2302, мы получили бы результат расчета себестоимости с точностью до наоборот - результаты расчета себестоимости для транспортного и ремонтного цехов поменялись бы местами.
Методика подчистки « хвоста» на дебете счета учета затрат. Вариант 2 (к содержанию)
Для подчистки «хвоста» на дебете счета учета 2301 специалист по расчету себестоимости может воспользоваться также методикой, предполагающей его списание в дебет счета учета 9120 (прочие доходы и расходы):
После подчистки «хвоста» с помощью данного варианта ЖХО примет следующий вид:
В данном случае проданные транспортные услуги и транспортные услуги для нужд предприятия оцениваются с помощью одного и того же тарифа Т1(0)=2 $/час, а счет учета 2301 закрывается, т.е. имеет 0-вое сальдо по дебету на конец рассматриваемого периода. Казалось бы, м ожно говорить о формальном выполнении условия 1 и условия 2, остается только понять, каким образом удалось достичь подобного результата?
Что здесь можно сказать? Данная методика подчистки «хвоста», по сути, основана на незаконной «экспроприации» с помощью операции №9 части стоимости затрат с кредита счета учета 2301. Если говорить проще – из процедуры закрытия затрат за январь 2014 года просто была изъята (украдена ) и спрятана в дебете счета учета 9120 мешающая закрытию затрат часть стоимости затрат в размере $34,20. Ну захотелось специалисту по расчету себестоимости считать эту часть стоимости затрат «небольшим» отклонением от нормы. Действительно, а кто может запретить ему так поступить? В конце концов, кто самый главный по «себестоимости» на предприятии? Конечно специалист по расчету себестоимости, вот он сам и решает - что является нормой, а что «небольшим» отклонением от нее. А дальше сидит и надеется, что никто этой кражи не сможет заметить. А если кто-то и заметит, то он скажет, что все так делают - «традиция» у нас такая!
Понятно, что вариант 2 подчистки «хвоста», как и вариант 1, опять приводит к тому, что себестоимость транспортных услуг и ремонтных работ просто «рисуется» специалистом по расчету себестоимости. Никакого доверия полученные таким способом значения себестоимости заслуживать не могут, т.к. выбирая другие начальные приближения, мы каждый раз будем получать новые значения себестоимости. По-существу, обсуждать полученные в соответствии с этими методиками подчистки «хвоста» значения себестоимостей просто бессмысленно.
Следует отметить, что подобные рассуждения будут справедливы также и для любого другого варианта подчистки «хвоста», предусматривающего изъятие части стоимости затрат, мешающей закрытию затрат, и перемещение ее на любой другой понравившийся бухгалтеру счет учета.
Точное закрытие затрат (к содержанию)
Как же закрыть затраты за январь 2014 года правильно? Оказывается, возможен и еще один вариант избавления от «хвоста» на дебете счета учета 2301, предусматривающий продолжение итерационного процесса закрытия затрат. Если считать, что мы выполнили пока только первую итерацию процедуры закрытия затрат за январь 2014 года, то и полученные результаты представляют собой всего лишь некоторые приближения к точным значениям себестоимостей транспортных услуг и ремонтных работ. В результате выполнения итерационного процесса закрытия затрат отклонения между этими приближениями и точными значениям себестоимостей транспортных услуг и ремонтных работ постепенно будут уменьшаться, пока не станут пренебрежимо малыми. В этот момент итерационная процедура закрытия затрат может быть остановлена, а полученные значения можно считать фактическими себестоимостями транспортных услуг и ремонтных работ в январе 2014 года.
Автор надеется на то, что для специалистов по расчету себестоимости не является секретом тот факт, что в основе «традиционного» пошагового способа закрытия затрат лежит широко известный метод решения систем линейных алгебраических уравнений (СЛАУ), называемый методом простых итераций, только «творчески» переосмысленный специалистами по расчету себестоимости для применения в процедуре закрытия затрат. Причем, процедура «традиционного» пошагового закрытия затрат ограничивается, как правило, проведением только первой итерации.
Мы не будем здесь рассматривать процедуру решения СЛАУ методом простых итераций, т.к. это уведет нас от главной темы статьи, а сразу приведем результаты решения:
- Т1(f)=20 $/час - фактический тариф транспортных услуг (!!! - в 10-ть раз больше начального приближения T1(0)=2 $/час, которое так нравилось специалисту по расчету себестоимости)
- Т2(f)=20 $/час - фактический тариф ремонтных работ
Напомним читателю, что метод простых итераций далеко не единственный метод решения СЛАУ. Для расчета себестоимости можно воспользоваться любым доступным специалисту по расчету себестоимости методом решения СЛАУ, например, решение СЛАУ методом Крамера можно посмотреть дальше в статье.
После закрытия затрат с помощью решения СЛАУ сформируем окончательные стоимости операций в ЖХО за январь 2014 года:
Представим также распределение вторичных затрат с помощью «самолетиков»:
При данном варианте закрытия затрат честно выполнены оба условия:
- условие 1 - в обоих цехах отсутствуют затраты в незавершенном производстве на конец периода
- условие 2 - тариф транспортных услуг одинаков как для продажи, так и для собственных нужд предприятия, такое же условие выполняется и для тарифа ремонтных работ
и, что очень важно - никакие «хвосты» мы ниоткуда не изымали и никуда не прятали, вторичные затраты «сами собой» распределились между бухгалтерскими счетами так, как нужно.
Однако, по результатам расчета себестоимости с помощью решения СЛАУ возникла необычная (на первый взгляд) ситуация – между транспортным и ремонтным цехами появились «очень» большие стоимости встречных потоков вторичных затрат. «Очень» большими мы их назвали потому, что стоимость каждого из встречных потоков вторичных затрат составляет $180, что в 4,5(!) раза превосходит общую стоимость первичных затрат ($20+$20=$40), поступивших в рассматриваемом периоде в оба цеха предприятия:
Откуда взялись эти «дополнительные» стоимости вторичных затрат? Как можно объяснить полученные результаты? Постараемся ответить далее на эти вопросы.
Математический аспект полученных результатов (к содержанию)
Напомним читателю о том, что существующая в настоящее время система бухгалтерского учета предполагает замену реальных хозяйственных операций предприятия их математическими моделями. Для этого, собственно, и были придуманы счета бухгалтерского учета и двойная запись. В результате, мы получили возможность работать в бухгалтерском учете не с реальными объектами хозяйственной деятельности предприятия во всем (бесконечном) многообразии их свойств, а с математической моделью предприятия, основанной на использовании счетов бухгалтерского учета, «соединенных» между собой корреспонденциями счетов.
Данная математическая модель предполагает, что в каждом активном счете бухгалтерского учета, а именно активные счета учета затрат нас интересуют в первую очередь, должно выполняться следующее уравнение баланса стоимостей:
Для целей распределения вторичных затрат с кредита активного счета учета затрат немного уточним данное уравнение баланса стоимостей:
В уточненном уравнении предполагается, что общая стоимость вторичных затрат, ушедшая с кредита активного счета учета затрат в дебет корреспондирующих с ним счетов бухгалтерского учета, формируется как произведение:
КО=КТ×Т - оборот по кредиту активного счета учета затрат
где:
- КТ - общее количество единиц калькуляции
- Т - тариф, т.е. стоимость одной единицы калькуляции
Экономический смысл подобного представления оборота по кредиту КО активного счета учета затрат состоит в том, что стоимость единицы калькуляции не зависит от того, с дебетом какого счета бухгалтерского учета будет корреспондировать активный счет учета затрат. В нашем примере это означает, что тариф транспортных услуг должен быть одинаковым как при расчете стоимости транспортных услуг, ушедших с кредита счета 2301 в дебет счета 2302, так и ушедших с кредита 2301 в дебет счета учета 9021. Аналогичные правила должны действовать и для расчета стоимости ремонтных работ.
Автор просит читателя особо обратить внимание на предположение, которое было использовано для уточнения уравнения баланса стоимостей активного счета учета - величина тарифа на кредите счета учета не должна зависеть от того, с каким счетом учета корреспондирует рассматриваемый активный счет учета.
Это очевидное, казалось бы, предположение является на практике тем самым «камнем преткновения», на котором спотыкаются почти все специалисты по расчету себестоимости. Соблюдение именно данного предположения не позволяет специалистам по расчету себестоимости по своему усмотрению «разбрасываться» стоимостями затрат с кредита активного счета учета, а также жонглировать отклонениями - большими и маленькими (да и кто может их измерить, если точное значение неизвестно?).
Кроме того, традиционные разговоры о том, что «...полученные незначительные отклонения обычно сбрасываются на...» на самом деле больше напоминают какие-то ритуальные фразы, чем утверждения, которые можно доказать.
Для счета учета 2301, на котором учитываются затраты транспортного цеха, получаем следующее уравнение баланса стоимостей:
СНД1+ДО1 -К1×Т1(f)= СНД1+PC1+k2,1×Т2(f) -К1×Т1(f) =0+20+9Т2(f)-10Т1(f)
или
-10Т1(f)+9Т2(f)=-20
где:
- СНД1=$0 - сальдо начальное по дебету счета учета 2301
- PC1=15+5=$20 - стоимость первичных затрат транспортного цеха
- ДО1=PC1+k2,1Т2(f)=20+9Т2(f) - оборот по дебету счета учета 2301
- К1=k1,2+k1,3=9+1=10 часов - общий объем транспортных услуг
Для счета учета 2302, на котором учитываются затраты ремонтного цеха, получаем следующее уравнение баланса стоимостей:
СНД2+ДО2- К2×Т2(f)=СНД2+PC2+k1,2×Т1(f)-К2×Т2(f)=0+20+9 Т1(f)-10 Т2(f)
или
9Т1(f)-10Т2(f)=-20
где:
- СНД2=$0 - сальдо начальное по дебету счета учета 2302
- PC2=16+4=$20 - стоимость первичных затрат ремонтного цеха
- ДО2=PC2+k1,2×Т1(f)=20+9× Т1(f) - оборот по дебету счета учета 2302
- К2=k2,1+k2,4=9+1=10 часов - общий объем ремонтных работ
Математически корректное закрытие затрат предприятия Dandelion Ltd. за январь 2014 года предполагает одновременное выполнение уравнений баланса стоимостей для счетов учета 2301 и 2302. Для определения фактических тарифов Т1 (f) и Т2(f) необходимо составить из полученных уравнений баланса стоимостей систему линейных алгебраических уравнений и решить ее.
Решим полученную СЛАУ методом Крамера, предполагающим выполнение следующих шагов:
- необходимо составить определитель матрицы системы Δ и убедиться, что он не равен нулю Δ ≠0
- для каждого неизвестного тарифа Тi необходимо составить определитель Δi, полученный из определителя матрицы системы Δ заменой i-го столбца столбцом свободных членов
- найти значения неизвестных тарифов по формуле Т i =Δi/ Δ
ШАГ 1. Найдем определитель матрицы системы Δ:
В соответствии с теоремой Крамера, если определитель матрицы системы Δ не равен 0-лю, то СЛАУ совместна и имеет единственное решение. Для нашего примера это означает, что мы можем только единственным образом(!) рассчитать фактический тариф транспортных услуг Т1 (f) и фактический тариф ремонтных работ Т2(f).
ШАГ 2. Найдем определитель Δ1 и определим фактический тариф транспортных услуг Т1(f) :
ШАГ 3. Найдем определитель Δ2 и определим фактический тариф ремонтных работ Т2(f) :
Полученная СЛАУ имеет единственное(!) решение, т.е. получить какие-либо другие варианты значений фактических тарифов транспортных услуг или фактических тарифов ремонтных работ для нашего примера мы не можем. В данном случае имеется в виду точное решение СЛАУ, т.к. какие-то совсем незначительные отклонения фактических тарифов от их точных значений, вызванные тем, что решение производится на компьютере с конечной разрядной сеткой, могут присутствовать. Но эти отклонения имеют другую природу возникновения и не могут идти ни в какое сравнение с погрешностями расчетов «традиционным» пошаговым способом закрытия затрат в случае выполнения всего одной итерации.
Таким образом, полученные с помощью решения СЛАУ фактические тарифы транспортных услуг и ремонтных работ обеспечивают выполнение уравнений баланса стоимостей на активных счетах учета затрат 2301 и 2302. Это говорит о том, что полученные значения тарифов в рамках использованной математической модели являются математически корректными!
Для целей формального составления бухгалтерской отчетности вполне хватает и этого вывода, например, в бухгалтерский Отчет о финансовых результатах попадет общая себестоимость проданных транспортных услуг и ремонтных работ в сумме $20+$20=$40. Обсуждение же экономического аспекта полученных результатов имеет смысл, скорее, для целей так называемого управленческого учета.
Экономический аспект полученных результатов (к содержанию)
Задавая условия для нашего примера, мы говорили о том, что ни в одном из цехов предприятия Dandelion Ltd. на конец рассматриваемого периода не может быть затрат в незавершенном производстве. Это означает, что стоимости всех первичных затрат, поступивших в январе 2014 года в цеха предприятия, должны полностью перейти в себестоимости проданных транспортных услуг и проданных ремонтных работ. Полученные результаты соответствуют поставленным условиям. Общая стоимость первичных затрат предприятия в размере ($20+$20)=$40 перешла в себестоимость проданных:
- транспортных услуг - $20 за 1 час
- ремонтных работ - $20 за 1 час
Никакого нарушения экономического смысла в полученных результатах не наблюдается.
Теперь рассмотрим бюджеты затрат каждого из цехов предприятия Dandelion Ltd., предполагаемые к выполнению в январе 2014 года. Предположим, что на январь 2014 года для транспортного цеха был запланирован следующий бюджет затрат:
Данный бюджет затрат говорит о том, что для оказания в январе 2014 года транспортных услуг общим объемом 10 часов транспортному цеху необходимо получить $20 первичных затрат и 9 часов работы ремонтного цеха. Следует обратить внимание на тот факт, что в этом бюджете затрат в стоимостной оценке представлены только(!) первичные затраты - стоимость бензина АИ-92 и аренды автомобиля . Полученные ремонтные работы представлены только в количественной оценке, что вполне понятно, т.к. транспортный цех имеет возможность контролировать только количество потребляемых им от ремонтного цеха ремонтных работ.
Контролировать процесс формирования себестоимости ремонтных работ, производимых ремонтным цехом, транспортный цех не в состоянии. Кроме того, величина себестоимости ремонтных работ является производной (т.е. расчетной) величиной от стоимости первичных затрат обоих цехов и количества производимых ими транспортных услуг и ремонтных работ. Все вышеизложенное говорит о том, что для целей финансового управления предприятием имеет смысл контролировать стоимости только первичных затрат, т.е. в бюджете затрат транспортного цеха на январь 2014 года нет никакой необходимости выражать в стоимостной оценке ремонтные работы, полученные от ремонтного цеха.
Другими словами, бюджет затрат транспортного цеха, как элемент системы финансового управления предприятием, должен включать в себя для дальнейшего отслеживания стоимости только первичных затрат, связанных с потреблением покупных материалов и арендой автомобилей, а также количество вторичных затрат, связанных с ремонтом этих автомобилей ремонтным цехом. Напомним, что система финансового управления предприятием с помощью бюджетов также называется бюджетированием.
Для ремонтного цеха на январь 2014 года был запланирован следующий бюджет затрат :
Данный бюджет затрат говорит о том, что для выполнения в январе 2014 года ремонтных работ общим объемом 10 часов ремонтному цеху необходимо получить $20 первичных затрат и 9 часов работы транспортного цеха. В бюджете затрат ремонтного цеха полученные от транспортного цеха транспортные услуги представлены также только в количественной оценке, т.к. ремонтный цех имеет возможность контролировать только количество потребляемых им транспортных услуг. Контролировать процесс формирования в транспортном цехе себестоимости транспортных услуг ремонтный цех не может.
Общий бюджет затрат предприятия Dandelion Ltd. на январь 2014 года имеет следующий вид:
где:
- материалы: $15+$16=$31
- аренда автомобилей и оборудования: $5+$4=$9
- итого первичных затрат: $31+$9=$40
Общий бюджет затрат должен позволить предприятию Dandelion Ltd. реализовать в январе 2014 года следующую производственную программу:
- услуги транспортного цеха: 10 часов
- работы ремонтного цеха: 10 часов
и обеспечить следующий бюджет продаж:
- продажа услуг транспортного цеха: 1 час
- продажа работ ремонтного цеха: 1 час
Предположим, что запланированные в бюджетах затрат на январь 2014 года показатели были достигнуты, причем, их фактические значения полностью совпали с плановыми значениями. Данное предположение позволит излишне не усложнять наш пример.
После проведения процедуры закрытия затрат за январь 2014 года фактический бюджет затрат транспортного цеха примет следующий вид:
Мы видим, что фактические стоимости первичных затрат и фактическое количество ремонтных работ полностью совпали с запланированными значениями. Кроме того, в информационных целях в бюджете затрат показана фактическая стоимость потребленных транспортным цехом в январе 2014 года 9-ти часов ремонтных работ. Несмотря на «очень» большую стоимость ремонтных работ в размере $180, у нас нет никаких(!) оснований считать эти значения неправильными.
Здесь следует иметь в виду, что стоимость ремонтных работ в размере $180 является сугубо расчетной величиной, полученной в рамках существующей модели бухгалтерского учета. Эта стоимость однозначно(!) определяется по результатам решения СЛАУ на основе известных стоимостей первичных затрат, поступивших в течение января 2014 года в цеха предприятия, и известных объемов транспортных услуг и ремонтных работ. Это позволяет сделать вывод о том, что, если мы будем осуществлять контроль стоимости первичных затрат и количества потребляемых от других цехов предприятия услуг и работ, то необходимость в контроле стоимости вторичных затрат просто пропадает.
После проведения процедуры закрытия затрат за январь 2014 года фактический бюджет затрат ремонтного цеха примет следующий вид:
Общий бюджет затрат предприятия Dandelion Ltd. по результатам хозяйственной деятельности за январь 2014 года имеет следующий вид:
Таким образом, «очень» большие стоимости встречных потоков вторичных затрат никак не смогли помешать нам сформировать показатели бюджетов затрат, т.е. не оказали никакого влияния на процесс финансового управления предприятием с помощью бюджетов затрат.
Понятен также и экономический смысл полученных результатов - вся стоимость первичных затрат, поступивших на предприятие в рассматриваемом периоде, перешла в себестоимость проданных работ и услуг. Наличие же очень больших стоимостей встречных потоков вторичных затрат говорит о том, что слишком большое количество ресурсов предприятия было использовано в рассматриваемом периоде для «внутренних» нужд предприятия, а затем - переложено на себестоимость проданных работ и услуг. В данном случае модель предприятия очень наглядно просигнализировала пользователю об этом факте.
Вопросы, которые обычно задают по данной теме (к содержанию)
Вопрос 1: Вы считаете, что обмен «очень» большими стоимостями встречных потоков затрат является для подразделений предприятия абсолютно нормальным явлением? Т.е. все так и должно быть?
Перед тем, как ответить на этот вопрос, необходимо все-таки определиться - а каким образом бухгалтер вообще может производить расчет себестоимости? Должен ли он использовать какую-либо общепризнанную математическую модель? Или он имеет возможность неведомым для всех остальных «небухгалтеров» образом работать «напрямую» с некими информационными потоками, имеющими отношение к бесконечно разнообразным экономическим объектам и процессам? Да еще задействовать при этом сверхестесственные возможности специальных «бухгалтерских участков» своего мозга?
Автор, конечно, является поклонником фантастического жанра, но все-таки склоняется к первой версии, предполагающей использование общепризнанной математической модели для расчета себестоимости - со всеми ее достоинствами и недостатками. Если же в результате расчетов себестоимости с помощью такой математической модели получаются не всегда понятные (на первый взгляд) результаты, бухгалтер должен уметь их объяснить, опираясь на использованные при построении модели принципы и заложенные в модель ограничения.
Однако, судя по содержанию довольно часто задаваемых автору вопросов, складывается впечатление, что поклонников второй (фантастической) версии значительно больше, чем может показаться на первый взгляд. Более того, автору приходилось неоднократно выслушивать в свой адрес обвинения в том, что признавая корректными результаты расчетов с помощью математических моделей, он выступает против «экономического смысла», подвергая сомнению «сакральность» традиционных(?) подходов к расчету себестоимости. Иногда это выглядит весьма забавно, иногда выходит за рамки приличий, но традиционый(?) подход к расчету себестоимости всегда приводит к тому, что бухгалтер сознательно или бессознательно отказывается от применения общепризнанной математической модели и начинает действовать «сам» - со всеми вытекающими последствиями. Вместо того, чтобы на основе стоимостей первичных затрат и известного количества произведенных продукции, работ и услуг единственным(!) образом рассчитать значения их себестоимостей, «самостоятельно» действующий бухгалтер может получить любые варианты значений себестоимости, в зависимости от того, какой образ мыслей он предпочитает в данное время суток.
Например, знакомые с методикой составления балансовых уравнений «продвинутые» бухгалтеры возмущаются: «Ну и что, что мы сбросили какие-то небольшие отклонения на бухгалтерский счет такой-то, балансовое уравнение активного счета бухгалтерского учета ведь все равно выполняется! Это значит, что мы поступили правильно!» И очень трудно бывает объяснить таким бухгалтерам, что дело не в том, какие отклонения - большие или маленькие, тем более, что оценить все последствия «сбрасывания» отклонений не имея представления о работе математической модели чрезвычайно сложно. Здесь вопрос принципиальный - с какой математической моделью работает бухгалтер? Насколько он может вмешиваться в работу математической модели? Если бухгалтер решает по своему разумению тасовать туда-сюда какие-то стоимости - плановые (почему-то?) или фактические, которые он красиво называет «небольшими отклонениями», то далее уже нет никаких принципиальных ограничений на подтасовку любых стоимостей - главное, как-то это более-менее правдоподобно объяснить. В пределе, при таком подходе вообще отпадает необходимость что-то рассчитывать, надо просто задать нужные бухгалтеру сальдо бухгалтерских счетов и подогнать под их значения дебетовые и кредитовые обороты - балансовые уравнения ведь все равно будут выполнены!
В современной отечественной «микроэкономической» литературе до сих пор рассматриваются такие методы оценки встречных услуг, как метод оценки на основе плановой себестоимости, и говорится о том, что на западных (почему-то, только на них) предприятиях популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств:
1) прямой
2) пошаговый (step-down)
3) метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation method or cross-allocation, matrix, double-distribution)
При прямом методе распределения (используемом наиболее широко) игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основного производства. В этом случае точность расчетов несколько(?!) снижается.
Пошаговый метод состоит в том, что сначала выбирается цех, услуги которого распределяются первыми между вспомогательными и производственными цехами. Далее берется следующий вспомогательный цех и последовательно, шаг за шагом, продолжается распределение. Подразделение, оказавшее минимальный объем услуг, рассматривается последним. Этот метод более точен, чем прямой.
Представим себе, что прокладывая маршрут космического корабля от Земли на орбиту другой планеты Солнечной системы в баллистических расчетах мы не стали бы учитывать гравитационные взаимодействия планет Солнечной системы и ограничились бы в расчетах только силой притяжения космического корабля к Земле. Интересно, куда бы мы прилетели? Так и с затратами - как это можно в прямом методе распределения затрат просто взять и проигнорировать услуги, оказанные подразделениями друг другу? Зачем тогда вообще что-то рассчитывать? Надо взять все - и поделить, как предлагал известный персонаж из романа М.Булгакова «Собачье сердце». Как видим, эта идея до сих пор популярна и широко используется. Если логически развить «основную идею», используемую в прямом методе распределения затрат, то ее можно сформулировать, например, следующим образом - «Я считаю (или мы считаем), что себестоимость продукции №1 должна быть равна Х рублей, а продукции №2 - Y рублей, что на мой (наш) взгляд почти соответствует действительности, т.к. отклонения совсем небольшие. Но наш метод простой и быстрый». Действительно, это очень «удобный», «быстрый» и «практичный» метод. И как-то даже спорить не хочется. Да может и не надо. Зачем вносить какие-то сомнения в привычную и понятную специалисту по расчету себестоимости «картину мира».
Пошаговый метод и метод распределения затрат с помощью СЛАУ - это один и тот же метод. Пошаговый метод основан на использовании для решения СЛАУ метода простых итераций, одного из десятков возможных методов решения СЛАУ. Это все равно, что предложить два метода покраски стены: первый - покрасить стену краской, второй - покрасить стену зеленой краской, и далее с умным видом обсуждать достоинства и недостатки каждого метода. И готовить специалистов по двум специальностям - специалист по покраске стены краской и специалист по покраске стены зеленой краской. Кроме того, «микроэкономистам» для пошагового метода почему-то предлагается ограничиться проведением всего одной итерации решения СЛАУ, а полученные «небольшие отклонения» куда-нибудь списать. Странно и непонятно.
Использовать плановые значения для распределения фактических затрат - такое словосочетание даже «ухо режет». Например, запланировали мы получить доход в размере 100 рублей и отдать из них государству в виде налогов 40 рублей. Но фактически получили доход в размере 50 рублей. Вопрос - сколько мы должны отдать государству? Запланированные 40 рублей? Или все-таки рассчитать сумму налога исходя из фактической ситуации? Ответ кажется очевидным. Но, как видим, не для всех.
Теперь вернемся к вопросу. Если опираться на ту математическую модель, которая была рассмотрена в статье, и когда в рассматриваемом периоде на предприятии присутствуют встречные потоки вторичных затрат, то процедура закрытия затрат за рассматриваемый период действительно может привести к получению «очень» больших стоимостей встречных потоков вторичных затрат. Это связано с тем, что для расчета себестоимости используется математическая модель предприятия на основе счетов бухгалтерского учета и двойной записи. Предполагается также, что стоимость единицы калькуляции продукции, работ или услуг на выходе любого подразделения предприятия, т.е. на кредите счета учета затрат, должна быть одинаковой для любых корреспондирующих счетов учета - для счетов учета продаж, для счетов учета затрат других подразделений и т.п.
В нашем примере в результате решения СЛАУ мы получили стоимость 1-го часа транспортных услуг и 1-го часа ремонтных работ в размере 20 $/час, что привело к появлению встречных потоков вторичных затрат между транспортным и ремонтным цехами в размере $180. Только в этом случае мы смогли совместить два требования - закрыть счета учета затрат, т.е. обеспечить 0-вое сальдо по дебету счетов учета затрат 2301 и 2302, и обеспечить равенство стоимостей 1-го часа транспортных услуг для продажи и для внутренних нужд предприятия и равенство стоимостей 1-го часа ремонтных работ для продажи и для внутренних нужд предприятия.
Вопрос 2: Но это же не имеет экономического смысла! Ведь передачи реальных потоков затрат такой неадекватно большой стоимости между подразделениями предприятия не происходит!?
Есть такая английская поговорка - «не будите спящую собаку», что в русском варианте примерно означает - «не буди лихо, пока оно тихо». Автор имеет в виду, что понятие «настоящий экономический смысл» может неожиданно оказаться не таким простым, как кажется задающему вопрос. Кто сказал, что при работе с математическими моделями в бухгалтерском учете всегда можно ассоциировать рассчитанную стоимость вторичных затрат с «реальной» стоимостью, которую можно выразить в «реальной» валюте или в «реальном» золоте? В математических моделях стоимость затрат может представлять собой сугубо расчетную величину, значения которой будут соответствовать «реальной» стоимости затрат только на определенной стадии расчета себестоимости и только для определенных участков математической модели предприятия, например, на дебете счета учета продаж. Такие участки очень удобно выделять и анализировать с помощью Графов затрат.
Рассмотрим две основные проблемы, которые могут смутить специалиста по расчету себестоимости в процессе проведения процедуры закрытия затрат в конце периода с помощью рассмотренной в статье математической модели:
- проблема 1 - получены «очень» большие стоимости встречных потоков вторичных затрат
- проблема 2 - себестоимость единицы калькуляции (тариф) на выходе какого-либо подразделения имеет два (или более) варианта значений - например, один тариф для продажи, а другой - для внутренних нужд предпритятия
Выделять в отдельную проблему ситуацию, когда во время закрытия затрат с кредита счета учета затрат изымается (т.е. воруется) мешающая закрытию затрат стоимость и помещается, как в нашем примере - в дебет счета учета прочих доходов и расходов 9120, мы не будем в виду ее совершеннейшей «одиозности». Действительно, если специалист по расчету себестоимости хочет именно таким образом подчищать «хвосты», мешающие закрытию затрат, кто может ему запретить? Но мы не будем тратить драгоценное время читателя на дальнейшее обсуждение подобных «хотелок», т.к. ни математического ни экономического смысла в них нет.
Многолетний опыт общения с коллегами на данную тему позволяет автору сделать предположение о том, что здесь правит бал не экономика или математика, а психология - все так делают, и я буду так делать! А эти Ваши математические модели и всякие там уравнения вообще какое отношение имеют к бухгалтерскому учету?! Мы что тут, ядерной физикой занимаемся? У нас в бухгалтерском учете так принято - если какие-то суммы мешают «красиво» закрыть счет, то эти «небольшие отклонения» надо куда-то скидывать, а счет прочих доходов и расходов подходит для этого лучше остальных счетов. Так что, изучайте наш бухгалтерский учет и не занимайтесь ерундой! При этом особенно «умиляет» какая-то бескомпромиссная уверенность бухгалтеров в том, что они имеют полное право на применение таких традиционных алгоритмов, как - «...обычно отклонения сбрасываются на счет ...» или «...суммы полученных отклонений принято относить на счет ...», т.е. все базируется на таких фундаментальных категориях, как - обычно и принято (и похожих на них).
В общем случае обозначенные проблемы можно считать взаимоисключающими, т.к. вторая проблема обычно возникает тогда, когда хотят избавиться от первой проблемы. Таким образом, при закрытии затрат специалист по расчету себестоимости часто оказывается перед выбором - от какой из двух проблем необходимо избавиться, а какую проблему можно считать «нормальным явлением».
В настоящее время в подавляющем большинстве случаев применяется подход, предполагающий устранение проблемы 1 и признание проблемы 2 нормальным явлением. Это означает, что специалист по расчету себестоимости принимает решение о том, что в соответствии с его пониманием «экономического смысла» очень больших стоимостей встречных потоков вторичных затрат быть не должно, а наличие нескольких вариантов стоимости единицы калькуляции на выходе подразделения признается экономически обоснованным явлением. Исключением являются ситуации, когда закрытие затрат производится в автоматизированных системах учета, использующих в явном виде системы линейных алгебраических уравнений для расчета себестоимости. В этом случае бухгалтер уже не может вмешаться в процедуру решения СЛАУ для того, чтобы навязать свое понимание «экономического смысла».
В статье мы рассмотрели методику (вариант 1) подчистки «хвоста» на дебете счета учета 2301, которая привела к следующим результатам расчета себестоимости:
При выборе начального приближения для тарифа транспортного цеха в размере Т1(0)=2 $/час получаем два варианта тарифа транспортных услуг:
- 36,20 $/час - тариф для продажи
- $18/9 часов=2 $/час - тариф для ремонтного цеха
и один вариант тарифа ремонтных работ:
- 3,80 $/час - тариф для продажи
- $34,20/9 часов=3,80 $/час - тариф для транспортного цеха
При выборе данной методики закрытия затрат специалист по расчету себестоимости соглашается с тем, что алгоритм расчета себестоимости транспортных услуг зависит от «направления» их оказания:
- для продажи используется один алгоритм расчета тарифа транспортных услуг
- для внутренних нужд предприятия используется другой алгоритм расчета тарифа транспортных услуг
Попробуем выяснить, какой экономический смысл может быть заключен в таком подходе к расчету себестоимости транспортных услуг и ремонтных работ?
В формировании себестоимости транспортных услуг в январе 2014 года участвуют:
- стоимость 10-ти литров потребленного автомобилем бензина АИ-92
- стоимость аренды автомобиля
- стоимость ремонта автомобиля, выполненного сотрудниками ремонтного цеха
Если предположить, что на выходе транспортного цеха могут существовать два тарифа транспортных услуг - один для продажи, а другой для нужд предприятия, то мы должны согласиться с тем, что стоимости первичных и вторичных затрат должны включаться в себестоимость транспортных услуг различным(!) образом для этих двух «направлений» оказания транспортных услуг.
Например, если мы залили в бак автомобиля 10 литров бензина АИ-92 по стоимости $1,50 за литр, а затем:
- 1 литр использовали при перевозке груза для другого предприятия
- 9 литров использовали при перевозке сотрудников транспортного цеха
то мы должны включить бензин АИ-92 в себестоимость транспортных услуг по разной стоимости(?) - в зависимости от того, для каких целей был использован автомобиль. Очень сложно (если вообще возможно) придумать экономическое обоснование такому варианту формирования тарифа транспортных услуг, нет никаких разумных оснований для подобного рода манипуляций со стоимостью бензина АИ-92. Такая же ситуация складывается и с платой за аренду автомобиля и со стоимостью ремонтных работ. Совершенно очевидно, что подобные манипуляции просто не имеют экономического смысла, но(!) подобные манипуляции производятся повсеместно! И что интересно, это мало у кого вызывает удивление.
Можно также утверждать, что подобный подход к закрытию затрат часто приводит к тому, что расчет себестоимости в конце рассматриваемого периода просто подгоняется под тот результат, который специалисту по расчету себестоимости кажется приемлемым. Например, если бы специалист по расчету себестоимости выбрал бы в качестве начального приближения к фактическому тарифу транспортных услуг величину 3 $/час или 4 $/час (а он имеет на это право, т.к. нет никаких строгих правил определения этой величины), то результаты закрытия затрат за январь 2014 года выглядели бы следующим образом:
При подобном подходе к процедуре закрытия затрат за январь 2014 года все полученные варианты расчета себестоимости транспортных услуг и ремонтных работ являются равновероятными(!). Более того, если специалисту по расчету себестоимости не понравится ни одно из этих значений себестоимости, то он опять сможет выбрать другое начальное приближение и получить другие значения себестоимости. Этот процесс можно повторять до тех пор, пока не будут получены устраивающие его значения себестоимости.
Говоря откровенно, в этом случае можно совсем отказаться от каких-либо сложных расчетов, зафиксировав приказом по предприятию «нужные» величины себестоимости и подогнать под них все расчеты. Конечно, публично озвучить в таком виде данную точку зрения вряд ли кто согласится, поэтому автору приходилось слышать более подходящую для публичного изложения версию - «не надо увлекаться математикой, алгоритмами всякими - нужно просто совершенствовать методики получения плановых значений себестоимости». Что тут можно сказать? Можно только лишний раз повторить известное выражение - «за деревьями не видеть леса». Действительно, это выражение используется тогда, когда кому-то за второстепенными деталями, частностями не удается разглядеть существо дела.
Таким образом, ответить на вопрос можно так - в отсутствии экономического смысла можно обвинить не только вариант закрытия затрат, при котором получаются «очень» большие стоимости встречных потоков вторичных затрат, но и вариант, при котором себестоимость единицы калькуляции на выходе какого-либо подразделения имеет два (или более) варианта значений - например, одна себестоимость единицы калькуляции для продажи, другая себестоимость единицы калькуляции для внутренних нужд предприятия! Причем, объяснить (и доказать) отсутствие экономического смысла в проблеме 2 можно значительно проще и нагляднее, чем его отсутствие в проблеме 1, мы это проделали в нескольких предыдущих абзацах. А вот отсутствие экономического смысла в «очень» больших стоимостях встречных потоков вторичных затрат объясняется, как правило, только следующим образом - такого просто не может быть! Ну не может быть, и все тут!
Тем не менее позволим себе рассмотреть следующую ситуацию - мы соглашаемся с тем, что наличие «очень» больших стоимостей встречных потоков вторичных затрат является нормальным при расчете себестоимости. Рассмотрим аргументы в пользу такого решения. В данном случае расчет себестоимости производится строго в рамках математической модели, основанной на:
- применении счетов бухгалтерского учета
- применении принципа двойной записи
- соблюдении баланса стоимостей на счетах учета
- одинаковой себестоимости единицы калькуляции при списании с кредита счета учета затрат в дебет любого корреспондирующего счета учета
- возможности получения единственного решения СЛАУ, т.е. заданные стоимости первичных затрат и количества произведенной продукции, работ и услуг позволяют только единственным образом получить значения себестоимости
Формирование публичной бухгалтерской отчетности в этом случае, в частности - отчета о прибылях и убытках, происходит без каких-либо затруднений. С точки зрения получения данных для управленческого учета - в статье мы рассмотрели процесс формирования показателей бюджетов затрат и увидели, что никакого влияния, кроме информационного, большие стоимости встречных потоков вторичных затрат на них не оказали. Никаких дополнительных стоимостей первичных затрат для формирования «очень» больших стоимостей вторичных затрат также не потребовалось.
Нам только остается понять, каким образом специалист по расчету себестоимости должен относиться к стоимостям потоков вторичных затрат и, в частности, к «очень» большим стоимостям встречных потоков вторичных затрат?
Следует понимать, что получаемые при закрытии затрат стоимости потоков вторичных затрат являются расчетными величинами. Далеко не всегда имеет смысл ассоциировать их значения с «реальными» стоимостями затрат, которые можно заменить соответствующими эквивалентами, например, такими как - «твердая валюта» или «золото». Обязательно надо учитывать, в какой «части» модели возникли эти стоимости. В рамках рассмотренной в статье математической модели эти величины однозначно определяются на основе заранее известных стоимостей первичных затрат и заранее известного количества продукции, работ и услуг, произведенных подразделениями предприятия в рассматриваемом периоде. Расчет себестоимости производится с помощью решения СЛАУ, имеющей единственное(!) решение, т.е. какие-то другие значения стоимостей мы получить просто не можем. Какое решение получится в рамках данной математической модели - такое мы и должны принять за данность. Если же мы захотим в «ручном режиме» вмешаться в ход процедуры закрытия затрат для того, чтобы внести туда собственное представление об экономическом смысле, то и существующую математическую модель нарушим, и новую математическую модель не создадим.
Так какой вариант устранения одной из двух проблем является более разумным? На взгляд автора, лучше остаться в рамках существующей математической модели и признать возможным наличие «очень» больших стоимостей встречных потоков вторичных затрат, которые являются расчетными величинами, чем отказаться от этой модели в пользу субъективных методик (фантазий) специалистов по расчету себестоимости, основанных на их личном представлении о том, что имеет экономический смысл, а что нет! Пока кто-нибудь «очень умный» не сможет предложить другую математическую модель, позволяющую единственным(!) образом рассчитать себестоимость в конце периода, логичнее пользоваться той математической моделью, которая существует сейчас. А такие особенности расчета себестоимости в рамках этой модели, как наличие «очень» больших стоимостей встречных потоков вторичных затрат, нужно просто учитывать(!) в различного рода методиках управления предприятием.
Вопрос 3: И все-таки! Почему нельзя во время закрытия затрат скидывать отклонения в стоимости затрат на какие-либо счета бухгалтерского учета? Во-первых, эти отклонения у нас на предприятии не очень большие, а во-вторых, так сейчас все делают!
Попробуем обратиться к простому здравому смыслу, который безусловно подскажет нам, что определить величины отклонений в значениях себестоимости можно только(!) сравнив результаты расчета себестоимости приближенным методом с результатом расчета себестоимости точным методом.
Если не производился расчет себестоимости точным методом, т.е. с помощью решения СЛАУ, то что с чем сравнивается? В этом случае обсуждать величины каких-то отклонений просто бессмысленно! Может быть они большие, а может быть и маленькие. В любом случае, сначала надо с помощью решения СЛАУ получить эталонные значения себестоимости для сравнения. Правда, если мы сможем осилить получение точного решения с помощью СЛАУ, то зачем вообще говорить о каких-то отклонениях и применять приближенные методы?
В статье мы очень подробно рассмотрели пример проведения процедуры закрытия затрат в конце периода и выяснили, что говорить о «скидывании» каких-либо отклонений на какие-либо счета бухгалтерского учета можно только в том случае, когда специалист по расчету себестоимости решает отказаться от использования математической модели, основанной на:
- применении счетов бухгалтерского учета
- применении принципа двойной записи
- соблюдении баланса стоимостей на счетах учета
- одинаковой себестоимости единицы калькуляции при списании с кредита счета учета затрат в дебет любого корреспондирующего счета учета
- возможности получения единственного решения СЛАУ, т.е. заданные стоимости первичных затрат и количества произведенной продукции, работ и услуг позволяют только единственным образом получить значения себестоимости
В этом случае специалист по расчету себестоимости принимает решение использовать для закрытия затрат в конце периода какую-то другую модель, придуманную им для своего предприятия. Следует отметить, что подавляющее большинство специалистов сейчас именно так подходит к процессу закрытия затрат в конце периода. Это приводит к тому, что в настоящее время процесс закрытия затрат на предприятии в конце периода настолько окружен ореолом из легенд и мифов, что бывает очень трудно разобраться в том, где полезная информация, а где - фантазии специалистов конкретного предприятия. Кроме того, многим специалистам очень нравится быть хранителями «тайных знаний» о том, каким образом считается себестоимость у них на предприятии. Опыт внедрения на предприятиях проектов, связанных с расчетом себестоимости, показывает, что очень часто наибольшее сопротивление (встречаются и случаи откровенного саботажа) внедрению новых технологий расчета себестоимости оказывают именно такие специалисты предприятия. При попытках же с их помощью формализовать применяемые ими на предприятии методики распределения затрат, обычно все сводится к набору следующих алгоритмов - «здесь мы считаем по плановой себестоимости», «здесь мы отклонения срасываем на дебет...», «здесь мы смотрим, чтобы себестоимость была не больше такого-то значения» и т.п. ... и т.п.
По мнению автора, серьезно обсуждать методологические особенности подобных моделей равносильно тому, что обсуждать процесс нанесения супертвердого нанопокрытия на острие палки-копалки древнего человека для того, чтобы ему удобнее было собирать съедобные корешки. Вместо того, чтобы на основе существующей математической модели предприятия просто составить СЛАУ и получить ее единственное решение, специалисты по расчету себестоимости пускаются в очень «умные» и часто очень долгие рассуждения на тему - с какого подразделения предприятия необходимо начинать процесс закрытия затрат(?), для каких подразделений можно использовать плановые значения себестоимости(?), куда скидывать отклонения(?), как избежать появления встречных затрат(?) и т.д. ... и т.д. Совершенно непонятно, зачем вообще нужно заниматься решением этих «методологических» вопросов? Тем более, что на современном уровне развития вычислительной техники решение СЛАУ больших размерностей не является сложной вычислительной задачей.
По поводу того, что сейчас все «так» затраты закрывают можно сказать следующее - даже тот удивительный факт, что таким образом сейчас поступает огромное число специалистов, никак не доказывает разумность подобного подхода к расчету себестоимости. Здесь скорее можно согласиться с Фрэнсисом Бэконом, который утверждал, что «...нет ничего сладостнее, чем ясно видеть чужие заблуждения...».
Вопрос 4: На нашем предприятии в сметах затрат подразделений есть раздел «Накладные расходы», в котором должны учитываться стоимости работ и услуг, поступивших от других подразделений предприятия. Как быть с этими значениями?
Такая ситуация обычно возникает тогда, когда планирование себестоимости производится не с помощью «полной» модели предприятия, а отдельно для каждого подразделения без четко прослеживаемой взаимосвязи с другими подразделениями предприятия. Под планированием на «полной» модели предприятия имеется в виду методика расчета себестоимости, аналогичная методике закрытия затрат в конце периода, только производимая на основе плановых стоимостей первичных затрат и плановых значений объемов продукции, работ и услуг.
Если и планирование себестоимости и расчет фактической себестоимости производится на основе одной и той же методики, то стоимости потоков вторичных затрат можно включить в соответствующие сметы в информационных целях. Если же планирование себестоимости и расчет фактической себестоимости производится на основе различных методик, то включать в сметы подразделений стоимости потоков вторичных затрат не имеет никакого смысла. Кроме того, мы уже выяснили в настоящей статье, что для целей финансового управления предприятием в каждом подразделении имеет смысл контролировать только стоимость первичных затрат и количество потреблямых от других подразделений предприятия продукции, работ и услуг, т.к. стоимость потоков вторичных затрат является производной величиной от значений этих показателей.
Вопрос 5: На нашем предприятии на такие показатели, как стоимость поступивших от других подразделений услуг, завязана методика оплаты труда! У нас подразделения переведены на так называемый «хозрасчет». Как быть с этой методикой?
Немного подкорректировать. Вместо стоимостей вторичных затрат, нужно опираться на стоимости полученных подразделением первичных затрат и на количества продукции, работ и услуг, поступивших в подразделение от других подразделений предприятия.
Вопрос 6: Как быть с налоговыми органами? Ведь очень большие стоимости встречных потоков вторичных затрат могут возникнуть и в налоговом учете в части налога на прибыль?
Если на предприятии для ведения налогового учета по налогу на прибыль используется план счетов налогового учета и двойная запись, то технология расчета налоговой себестоимости не будет отличаться от технологии расчета себестоимости в бухгалтерском учете. В этом случае, действительно, могут иметь место «очень» большие стоимости встречных потоков вторичных налоговых затрат. Но в декларацию по налогу на прибыль попадают не стоимости встречных потоков вторичных налоговых затрат, а значения налоговой себестоимости проданных продукции, работ и услуг, а это всегда «нормальные» значения.
Выводы (к содержанию)
В данной статье мы рассмотрели, на самом деле, очень простые методологические вопросы, связанные с выполнением процедуры распределения вторичных затрат предприятия в конце периода. Если изложить эти вопросы кратко, то получим следующий набор тезисов:
- существующая на сегодняшний день система бухгалтерского учета предназначена для того, чтобы заменить реальные хозяйственные операции предприятия математическими моделями
- эти математические модели основаны на применении счетов бухгалтерского учета, принципа двойной записи, соблюдении баланса стоимостей на счетах учета
- в части учета затрат требуется также, чтобы методика расчета себестоимости единицы калькуляции при списании затрат с кредита счета учета затрат не зависела бы от того, в дебет какого корреспондирующего счета учета происходит это списание
Вот, собственно, и все требования к математической модели предприятия. Напомним, что именно с такой моделью предприятия работают сейчас все бухгалтеры.
Однако, в отдельных случаях полученные на основе данной математической модели результаты расчета себестоимости некоторыми специалистами признаются «неправильными». В частности, это относится к случаям, когда в результате закрытия затрат получаются «очень» большие стоимости встречных потоков вторичных затрат. Несмотря на то, что эти большие стоимости являются математически корректными в рамках используемой модели, их пытаются избежать любыми путями и даже считают, что это какая-то «необъяснимая» ошибка.
Причины подобного отношения к данному вопросу автору не совсем ясны, тем более, что никаких разумных доказательств некорректности этих стоимостей обычно не приводится. По крайней мере, автору их не доводилось слышать. Все доказательства обычно сводятся к тезису - такого бытьне может! Ну не может такого быть! И все! Разговор окончен!
Автор искренне желает таким специалистам по расчету себестоимости успехов в их нелегкой работе, но очень советует - пока не будет изобретена какая-либо другая общепризнанная математическая модель, позволяющая единственным(!) образом рассчитать себестоимость в конце периода, все-таки пользоваться той математической моделью, которая существует сейчас. Причем, пользоваться этой математической моделью желательно максимально корректным образом, не внося в нее изменения, обусловленные различного рода субъективными фантазиями на экономические темы.