Абстракции в бухгалтерском учете

 

Автор:  Александр Поляков

  

Абстракции, абстрактные категории, абстрагирование, абстрактная модель предметной области – эти понятия не так уж часто и не очень охотно упоминаются в процессе изучения бухгалтерского учета и, как следствие, почти не используются бухгалтерами в практической работе. Казалось бы, в этом нет ничего удивительного, ведь в представлении многих учетных специалистов бухгалтерский учет имеет дело с исключительно «конкретными» вещами, такими как, средства производства, товары, материалы, денежные средства и т.п. И действительно – какие уж тут могут быть абстракции? Многие бухгалтеры совершенно искренне убеждены в том, что в их работе просто нет и не может быть места каким-то там абстракциям, тем более, что в повседневном обиходе это понятие часто ассоциируют с чем-то неясным, неконкретным, виртуальным, не имеющим отношения к реальным экономическим процессам.

И тем не менее, в первую очередь мы все-таки будем говорить именно об абстракциях и постараемся понять их место и роль в бухгалтерском учете поскольку, как мы увидим далее, без их использования бухгалтерский учет просто невозможен ни как практическая деятельность, ни как наука. Карл Маркс в предисловии к первому изданию «Капитала» отметил, что «при анализе экономических форм нельзя пользоваться ни микроскопом, ни химическими реактивами. То и другое должна заменить сила абстракции.» Вот и попытаемся понять, в чем же заключается эта сила, на чем она основана и как ее можно с пользой применять.

Почему так важна данная тема? Да потому, что абстрагирование, т.е. процесс создания абстракций, является одним из важнейших универсальных методов любого научного исследования, на основе которого строится как научное, так и практическое знание, и если мы хотим рассматривать бухгалтерский учет не только с утилитарной точки зрения, т.е. как практическую деятельность сугубо прагматического характера, но и как научную дисциплину, то просто обязаны иметь представление о том, что собой представляют абстракции, как они создаются, как распределяются по различным уровням абстрагирования и как используются для построения абстрактных моделей предметных областей.

Абстрагированием называется когнитивный (т.е. познавательный) процесс, основанный на мысленном отвлечении от всех свойств, связей и отношений изучаемого объекта, которые представляются исследователю несущественными для целей его исследования. В результате этого процесса появляются абстракции – понятия, категории, суждения, использующиеся далее для формулирования гипотез, законов и теорий. Примерами абстракций являются такие понятия элементарной геометрии, как точка, прямая и плоскость, а также такие математические понятия, как число и множество. В экономике используется такая абстракция, как стоимость, а в бухгалтерском учете используются такие абстракции, как счета бухгалтерского учета и их корреспонденции.

Можно сказать, что процесс создания и дальнейшего использования абстракций лежит в основе деятельности любого бухгалтера-методолога, ведь его основной задачей является построение абстрактной модели предметной области, которую условно можно определить, как «хозяйственная деятельность предприятия». Именно поэтапный процесс построения абстракций предметной области позволяет перейти от этапа понимания хозяйственных процессов предприятия в общих чертах, обычно описываемых на вербальном уровне устно или письменно словами естественного языка, к построению формализованных учетных моделей, максимально подготовленных для использования в информационных технологиях, в частности, для построения компьютерных моделей предметной области, называемых обычно автоматизированными системами учета.

В настоящее время, к сожалению, в явном виде упоминание о том, что объекты бухгалтерского учета представляют собой абстракции предметной области скорее можно встретить в публикациях по истории бухгалтерского учета, чем в литературе, посвященной его практическим или теоретическим аспектам. Например, обсуждая книгу Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которую был включен трактат «О счетах и записях», Я.В. Соколов и В.Я. Соколов отмечают следующее «…И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами.» [1].

Получается, что, с одной стороны, сам факт использования абстракций в бухгалтерском учете вроде бы никем не оспаривается, но с другой стороны, никакого системного изложения особенностей процесса создания абстракций в бухгалтерском учете авторами «бухгалтерской» литературы обычно не предлагается. В результате понятие абстракции различными авторами используется по-разному, что часто приводит к путанице, особенно в тех случаях, когда его смысл автором заранее не определяется в явном виде, а как бы предполагается понятным читателям из контекста изложения материала.

Например, некоторые авторы считают такие понятия бухгалтерского учета, как расход, доход, прибыль и капитал предприятия некими «абстрактными» объектами учета, иногда их даже называют виртуальными объектами учета, в противовес неким «реальным» объектам учета, таким как, например, материалы и товары, представление о которых можно получить на основе эмпирических данных, т.е. непосредственно от органов чувств человека, проще говоря, которые можно увидеть глазами и потрогать руками.

На взгляд автора, такой подход к разделению объектов учета на «абстрактные» и «реальные» основан скорее на очень упрощенном понимании абстрагирования, чем на понимании абстрагирования как метода научного познания. Подобные вопросы уже давно являются предметом рассмотрения философии науки. Например, эмпирические концепции абстракции предполагают, что в качестве первообразов абстракций должны выступать исключительно явления реального мира, но слабость таких концепций хорошо известна и состоит прежде всего в том, что такие концепции «не учитывают взаимодействия теории и опыта в процессе познания, игнорируют относительную самостоятельность чисто теоретического аспекта развития науки, возможности образования понятий, опирающихся непосредственно не на чувственный опыт, а на ранее созданные абстракции»  [2].

Источником подобного противопоставления «абстрактных» и «реальных» объектов учета как правило является слабоструктурированное, а проще говоря, расплывчатое представление исследователя о процессах предметной области, связанное с путаницей в уровнях используемых им абстракций, например, с безоговорочным отождествлением событий реального мира с некими субъективными представлениями исследователя об этих событиях. Также к подобного рода ситуациям приводит непонимание или просто незнание того, что абстрагирование является поэтапным процессом, в котором на каждом последующем этапе могут строиться абстракции, основанные не на эмпирическом познании свойств событий реального мира, а на последовательном обобщении некоторых свойств абстракций, уже созданных на предыдущих этапах абстрагирования. В результате такого поэтапного абстрагирования образуется своеобразная лестница абстракций, нижние ступени которой считаются наиболее близкими к событиям реального мира – например, материалы и товары в бухгалтерском учете, а верхние ступени могут находиться довольно далеко от них – например, расход, доход, прибыль и капитал.

Например, с точки зрения абстрагирования, если «бухгалтерский термин «доход» – это артефакт, образованный формальной информационной структурой учета» [3], то и бухгалтерский термин «объект основных средств» является точно таким же артефактом – искусственно созданным объектом, продуктом мыслительной деятельности бухгалтера, т.е. абстракцией, элементом абстрактной модели предметной области. Просто, как мы увидим далее, эти абстракции относятся к разным уровням абстрагирования. Связь этих абстракций можно увидеть, например, в российском ПБУ6/01 «Учет основных средств», в котором одним из обязательных условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. В данном случае для определения абстракции «объект основных средств» используется абстракция другого уровня – «доход».  И несмотря на то, что реальный объект основных средств бухгалтер может увидеть глазами и потрогать руками в отличии от «невидимого» и «неосязаемого» дохода, в системе бухгалтерского учета, т.е. в абстрактной модели предметной области, оба эти объекта учета могут существовать исключительно в виде абстракций.

Абстрагирование является творческим процессом, исследователь в процессе своей творческой деятельности может создавать любые абстракции, даже настолько сильно искажающие действительность или имеющие с ней так мало точек соприкосновения, что по сути дела такие абстракции будут являться некими фантазиями [2]. Понятно, что если подобные абстракции планируется использовать для решения практических задач, то потребуются какие-то гарантии того, что созданные абстракции окажутся действительно полезными при их использовании в абстрактной модели предметной области, даже несмотря на всю их «фантастичность».

Как можно проверить полезность той или иной абстракции? В общей форме ответ здесь может быть такой – эффективность применяемых абстракций зависит от того, насколько успешным окажется их использование в теории и особенно на практике, в том числе и в других научных дисциплинах. Другими словами, успешность или неуспешность практического применения созданных абстракций, а также возможность предсказать новые явления, которые не были известны ранее, либо были упущены при построении абстрактной модели, является в конечном счете решающим способом подтверждения того, что созданные исследователем абстракции либо могут быть признаны полноправными элементами абстрактной модели предметной области, либо нет. По крайней мере до того момента, пока не будут созданы новые абстракции, позволяющие более эффективно решать поставленные задачи.

Например, не все бухгалтеры одобряют наличие в плане счетов бухгалтерского учета всякого рода регулирующих счетов бухгалтерского учета – контрарных, дополнительных и т.п., считая их искусственными счетами, не позволяющими отражать состояние реальных активов и пассивов предприятия. Однако, если на определенном этапе развития учетных систем подобные классы абстракций реально помогают решать бухгалтерские задачи, то применение таких абстракций можно считать вполне оправданным, даже несмотря на то, что их первообразы отсутствуют в реальной хозяйственной деятельности. Необходимо только следить за актуальностью использования подобных абстракций, своевременно анализируя их полезность, чтобы в эпоху бурного развития информационных технологий они не превратились бы в рудименты и не стали бы помехой в эволюции (или революции) учетных систем.

Вышеизложенное ясно показывает, что существует необходимость в наведении порядка в вопросах использования абстракций в бухгалтерском учете. У бухгалтера должна быть полная ясность – с какими же объектами предметной области он имеет дело? С «реальными» объектами учета - материалами, товарами и т.п., с «абстрактными» или «виртуальными» объектами учета - расходом, доходом, прибылью, капиталом или с объектами учета какой-либо другой природы?

На взгляд автора, ситуация очевидна – бухгалтерский учет оперирует исключительно абстракциями, можно также сказать абстракциями предметной области, которые являются всего лишь некими мысленными представлениями бухгалтера о реальных процессах хозяйственной деятельности, причем желательно, чтобы эти представления были бы признаны либо частью, либо всем профессиональным бухгалтерским сообществом. В системе бухгалтерского учета нет и не может быть никаких «реальных» объектов учета. Материалы и товары, которые бухгалтер может увидеть глазами и потрогать руками, точно так же отражаются им в системе бухгалтерского учета с помощью абстракций, как и такие невидимые и неосязаемые органами чувств бухгалтера объекты, как расход, доход, прибыль и капитал. Просто это абстракции разных уровней.

Другими словами, отражая в системе бухгалтерского учета данные о хозяйственных операциях предприятия, бухгалтер ни с чем другим, кроме абстракций не работает, а вся совокупность записей бухгалтерского учета представляет собой абстрактную модель хозяйственной деятельности предприятия. Причем, каждая новая запись в системе бухгалтерского учета актуализирует состояние этой абстрактной модели.

Безусловно, у некоторых читателей может возникнуть вполне закономерный вопрос – а для чего, собственно, нужно знать о процессе создания абстракций? Какую практическую пользу, кроме расширения своего кругозора, может из этих знаний извлечь, например, бухгалтер?

Здесь важно учитывать, что понятие «бухгалтер» в настоящее время объединяет в себе целый спектр значений. Есть очень многочисленная группа бухгалтеров, задача которых состоит исключительно в занесении первичных учетных данных в автоматизированные системы учета. По существу, данную категорию бухгалтеров можно отнести к операторам по вводу данных, причем оператор имеет очень ограниченную свободу действий, он может делать только то, что позволяет ему автоматизированная система. Есть гораздо менее многочисленная группа бухгалтеров, принимающих участие в разработке автоматизированных систем учета, т.е. фактически эту категорию бухгалтеров можно отнести к постановщикам задач в рамках своей предметной области. Есть еще менее многочисленная группа бухгалтеров-ученых, занимающихся развитием существующих и поиском новых бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности предприятий. И конечно есть бухгалтеры, занимающие различного рода промежуточные положения между этими категориями бухгалтеров.

Рассматриваемый в статьях сайта материал безусловно в первую очередь ориентирован на тех представителей бухгалтерского сообщества, которых можно назвать бухгалтерами-методологами, специализирующимися на разработке автоматизированных систем учета и на поиске новых подходов к построению абстрактных бухгалтерских моделей реальных хозяйственных процессов. В настоящее время невозможно себе представить ведение бухгалтерского учета без использования информационных технологий, а создание любой автоматизированной системы представляет собой поэтапный процесс построения формализованной абстрактной модели предметной области и реализации этой модели средствами информационных технологий, и на каждом этапе этого процесса используются соответствующие наборы абстракций. Более того, бухгалтер-методолог просто обязан учитывать в своей профессиональной деятельности тот факт, что конечной целью построения любой современной бухгалтерской модели хозяйственной деятельности предприятия является ее реализация в виде компьютерной модели, т.е. в виде автоматизированной системы учета, а, следовательно, создаваемая им абстрактная модель изначально должна учитывать особенности ее последующего превращения в компьютерную модель. Проще говоря, с бухгалтерской моделью должно быть удобно работать на последующих этапах создания автоматизированной системы учета – модель должна быть хорошо формализована, а бухгалтерские абстракции должны быть построены таким образом, чтобы обеспечить их максимально «комфортный» переход в абстрактные объекты, используемые разработчиками автоматизированной системы.

Разработка современной автоматизированной системы учета представляет собой коллективный вид деятельности, в котором принимают участие специалисты различных направлений – методологи учета, архитекторы систем, программисты, тестировщики и т.д. А поскольку тренд развития информационных технологий явно направлен на создание интеллектуальных автоматизированных систем, то в коллектив разработчиков добавляются еще и инженеры по знаниям. И все эти специалисты работают с абстракциями, которые, собственно, и являются строительным материалом для создания любой система учета. Поэтому каждый профессиональный разработчик, в том числе и бухгалтер-методолог, просто обязан понимать, с каким строительным материалом он имеет дело – что собой представляют абстракции, как они возникают, как выстраиваются в иерархии, какими отношениями связаны между собой, чем отличаются друг от друга абстракции разных уровней и т.п.

Другими словами, разработчик системы учета должен иметь ясное представление о процессе создания абстракций своей предметной области, который называется абстрагированием. Вот об этом процессе мы и поговорим подробнее в следующей статье.

 

читать далее...

 

1. Соколов Я.В., Соколов В.Я. «История бухгалтерского учета» М.: Финансы и статистика, 2004

 2. Рузавин Г.И. «Философские проблемы оснований математики» М.: Наука, 1983

3. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. «Теория бухгалтерского учета» М.:Финансы и статистика, 2000